根據《企業會計制度》的規定，企業應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。這一規定對注冊會計師實施會計報表審計提出了新的要求，而與此相關的獨立審計準則尚未具體制定，注冊會計師如何實施資產減值業務審計成為業內關注的重要課題。本文就注冊會計師審計資產減值的特殊審計程序進行討論。

　　一、短期投資跌價準備審計的程序

　　注冊會計師在實施對“短期投資”項目審計程序時，應獲取短期投資項目的明細資料及相關具體數量和期末賬面余額，在此基礎上應對“短期投資跌價準備”項目，實施以下特殊的審計程序：

　　（一）檢查被審計單位提供的短期投資各項目在資產負債表日的市價資料及其來源，必要時注冊會計師應向證券交易所進行函證。

　　（二）“檢查”和“查詢”被審計單位對“短期投資”計提跌價準備所使用的計算方法及計算資料和會計處理記錄，并復核確認其合法性和正確性。

　　（三）如被審計單位所計提跌價準備的來源和計算結果存在差錯，注冊會計師應提請被審計單位進行調整。

　　二、委托貸款減值準備審計的程序

　　委托貸款是企業在一定時期將暫時富余的資金，根據國家有關規定委托金融機構貸放于某一指定單位，按期收取利息。對于委托貸款計提減值準備的審計，注冊會計師應實施以下審計程序：

　　（一）獲取被審計單位資產負債表日“委托貸款”項目的明細資料和相應的借款合同；檢查其本金數額是否相互一致。

　　（二）獲取被審計單位對“委托貸款”計提減值準備的明細資料和對計算減值準備賬戶“可收回金額”分析確認的相關信息資料，并應對其進行分析，判斷被審計單位計提減值準備的理由是否充分。

　　（三）如果審計發現被審計單位計提委托貸款減值準備所依據的條件和理由不充分，應提請被審計單位進行調整。

　　（四）檢查委托貸款是否按規定期限被分別納入短期投資或長期投資項目予以正確反映。

　　三、應收款項壞賬準備審計的程序

　　對“壞賬準備”的審計，注冊會計師應結合應收款項審計程序的實施，特殊考慮以下審計程序：

　　（一）獲取被審計單位相關權力機構如股東大會或董事會會議關于計提壞賬準備的決議記錄或文件，查詢被審計單位管理當局批準壞賬準備計提政策和估計的程序，以及管理當局是否按有關部門規定向有關機關備案。

　　（二）檢查驗證本期計提壞賬準備的會計政策和會計估計與上期相比是否有所變更。如有變更應獲取相關權力機構的變更理由、變更內容的決議記錄和文件，并應關注是否按規定在會計報表附注中充分披露。

　　（三）獲取被審計單位根據所選擇的會計政策和會計估計對本期壞賬準備計算和進行會計處理的資料；并對計提范圍、賬齡劃分、數額計算進行復核，測試其正確性。

　　（四）對全額計提的應收款項的內容進行逐項核對檢驗，并取得被審計單位提供的相應證據資料。

　　（五）根據被審計單位所選擇的會計政策和會計估計審驗壞賬準備期末余額的正確性。

　　（六）如審計發現被審計單位對應收款項計提壞賬準備賬齡劃分或運用會計估計以及數額計算有誤，應提請被審計單位進行調整。

　　四、存貨跌價準備審計的程序

　　存貨跌價準備的審計應結合存貸項目審計程序的實施來完成，同時應特別關注以下審計程序：

　　（一）獲取被審計單位本期計提存貨跌價準備的計算和會計處理資料，并復核和驗算其正確性。

　　（二）獲取被審計單位本期計提跌價準備存貨的相關技術鑒定資料、市場價格與賬面價值的比較資料以及被審計單位有關計提跌價準備的經權力機構會議確認的相關文件等，看是否符合《企業會計制度》規定的條件，核實跌價準備計提的合法性。

　　（三）審計存貨跌價準備的期末余額與本期計提計算資料的一致性。

　　（四）如發現被審計單位計提存貨跌價準備有不符合計提條件或計提數額有誤事項，注冊會計師應提請被審計單位進行調整。

　　五、長期投資減值準備審計的程序

　　對長期投資減值準備的審計，注冊會計師應實施以下審計程序：

　　（一）獲取并檢查被審計單位資產負債表日“長期投資”項目的明細賬戶資料、賬面數額、股權數量、股權比例、協議合同等相關資料。

　　（二）獲取并檢查被審計單位提供的本期計提減值準備的有關資料和依據，按有市價和無市價具體情況檢查分析其是否符合《企業會計制度》和《會計準則》規定的條件，確認計提的數額是否合理。

　　（三）對被審計單位未計提減值準備的項目檢查其是否已取得足以證明可以收回的相關資料。

　　（四）審計中如發現被審計單位長期投資計提減值準備有不符合規定條件或計提數額有誤的事項，注冊會計師應提請被審計單位進行調整。

　　六、固定資產、無形資產及在建工程減值準備審計的程序

　　固定資產、無形資產和在建工程減值準備項目的審計具有共性，都應在實施固定資產、無形資產和在建工程項目審計的基礎上進行，同時應主要增加以下審計程序：

　　（一）獲取被審計單位本期計提減值準備的有關資產的相關技術鑒定、近期使用狀態及其運轉情況以及該項資產的技術發展、技術產業化信息、技術市場價格信息情況等詳細資料，并分析判斷其來源的可靠性和相關性。

　　（二）通過實施“觀察”、“檢查”和“查詢”等程序，了解和確認被審計單位計提減值準備理由的真實性和合理性，其存在的真實性。

　　（三）獲取被審計單位本期計提資產減值準備的計算和會計處理資料，復核和驗算數額及會計處理的正確性和合理性；對無形資產應充分考慮其使用價值和轉讓價值的合理性；對于在建工程減值準備的審計，應結合在建工程項目審驗其是否存在一定的回收可能，依據謹慎性原則確認其計提減值準備的合法性和合理性。

　　（四）審計中如發現被審計單位不符合計提減值準備條件或計算確認有誤的事項，注冊會計師應與被審計單位管理當局進行溝通，并提請被審計單位進行調整。若雙方不能達成一致意見時，應考慮對會計報表的影響程度予以適當方式在審計報告中加以披露說明。

　　七、上市公司計提減值準備審計程序的特殊考慮

　　中國證監會于1999年12月印發的《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》（證監公司字［1999］138號）對資產減值準備相關內部控制制度做了明確的規定：一是公司應建立健全有關提取壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備等各項資產減值準備和損失處理的內部控制制度；二是公司經理應按董事會的要求提交資產減值準備的書面報告；三是已提取減值準備的資產確需核銷時，公司經理應向董事會提交擬核銷資產減值準備的書面報告；四是核銷和計提資產減值準備金額巨大的，或涉及關聯交易的，在召開年度股東大會時，公司董事會應提交核銷和計提資產減值準備的書面報告；五是監事會對內部控制制度制定和執行情況進行監督（必要時可聘請具有證券從業資格的注冊會計師），并列席董事會審議核銷和計提資產減值準備的會議；六是公司應在報告中披露各項資產減值準備的計提方法、比例和提取金額等。

　　據此，對于上市公司計提資產減值準備的審計，注冊會計師除按常規審計計劃完成前述各項審計程序外，還應特別考慮以下特殊審計程序：

　　（一）全面了解被審計單位建立健全的各項減值準備的內部控制制度，并把評價結果和情況記錄于相應的審計工作底稿中。

　　（二）檢查被審計單位已提取減值準備的核銷情況及會計處理，特別是關注已提準備的資產在減值準備提取后，其價值又有較大變化時，對公司財務狀態及經營業績的重大影響。

　　（三）檢查被審計單位在定期報告中對各項資產減值準備的計提方法、計提比例和提取金額的披露是否充分、適當。