一、現(xiàn)代風險導向審計解讀

　　關于“風險導向審計”及其是否在我國應用的問題，理論界主要有二種不同認識和觀點。劉峰、許菲（2002）認為，給定利已經(jīng)濟人假設與道德風險（morai hazard），風險導向審計很容易走向極端性應用，那就是：審計師只要經(jīng)過測試認為其風險可以接受，即便被審計單位的財務報表存在一些不符合會計準則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告。黃世忠（2002）也擔憂風險導向審計方法的運用將有可能導致審計失敗。另一種意見則相反，朱小平（2003）認為，“風險基礎審計”中的“風險”是指被審計單位的“商業(yè)風險”（Business Risks， 也譯為經(jīng)營商業(yè)風險）；謝榮（2004），認為，以被審單位的經(jīng)營風險分析為導向稱為風險導向審計；陳毓圭（2004）認為，從方法論的角度看，改進后的風險導向審計方法注重了解被審計單位的行業(yè)狀況、經(jīng)營目標、經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)務流程，以及相關經(jīng)營風險。而且，后一種觀點普遍認為，風險導向審計有其科學性、有效性，應在我國審計實務界中逐步推廣。理論認識上的不統(tǒng)一制約了我國現(xiàn)代風險導向審計方法的運用。

　　從國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）頒布的新審計準則、新審計風險模型及評估錯報風險實施的審計程序看，現(xiàn)代風險導向審計實質(zhì)上是以被審單位的重大錯報風險為導向，強調(diào)對被審單位可能引起的重大錯報的內(nèi)外部風險因素進行評估，以確定審計的重點和范圍。風險導向審計與賬項基礎審計、制度基礎審計相比，它突出了對被審單位的風險評估，審計重心向風險評估轉移。現(xiàn)代風險導向審計與傳統(tǒng)風險導向審計模式相比，它將風險評估的范圍從微觀拓展到了被審單位的宏觀背景下，審計理念有了質(zhì)的飛躍。具體說來有以下特點：（1）以審計測試為中心轉向風險評估為中心。（2）由固有風險、控制風險二因素的風險評估轉向重大錯報風險的綜合影響因素的分析評估。

　　（3）由注重實質(zhì)性測試轉向分析性程序的運用。（4）擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵，將被審計單位置于宏觀層面分析其與重大錯報風險相聯(lián)系的內(nèi)外部環(huán)境。

　　現(xiàn)代風險導向審計最大的優(yōu)點：基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀，從微觀、中觀乃至宏觀層面上對被審單位的重大錯報風險進行評估，克服了傳統(tǒng)風險導向審計缺乏全面性分析而導致審計風險的缺點，它不僅僅是審計技術方法、審計程序上的一大變革，更重要的是審計理念的更新，是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的審計新理念。因此，現(xiàn)代風險導向審計對風險的評估更加準確、科學，能更準確地判斷重大風險點和風險域，從而依據(jù)審計重點，合理配置審計資源，降低審計成本，防范審計風險，提高審計的效率與效果。

　　二、現(xiàn)代風險導向審計是銀行審計的必然選擇

　　金融是經(jīng)濟的核心，銀行是國民經(jīng)濟的命脈，然而，銀行的高負債率及業(yè)務經(jīng)營和融通資金的基本屬性又決定了它與其他企業(yè)不同。它天然具有不穩(wěn)定性、高風險性和負外部性。這“三性”特征決定了銀行業(yè)的發(fā)展對外部制度環(huán)境的高度依賴性，再加上銀行業(yè)始終面臨嚴峻的信息不對稱問題，因此，世界各國無一不對金融業(yè)實施嚴格的監(jiān)管。近期揭露的中國銀行黑龍江分行的“高山”事件及廣東“南海”騙貸案等也均顯示：銀行業(yè)僅有內(nèi)部控制是不夠的，必須強化金融監(jiān)管及外部監(jiān)督，審計是經(jīng)濟監(jiān)督體系中不可缺少的重要部分。然而，銀行業(yè)務量大、資金往來頻繁，無論是國家審計還是民間審計，審計資源的供需矛盾都比較突出， 審計資源短缺。在信息系統(tǒng)條件下，詳查法不是不可行的，但顯然是不經(jīng)濟的，因此，必須探索科學、高效的審計方法。現(xiàn)代風險導向審計正是以全面評估風險為基礎，從重要風險點人手，對風險高的業(yè)務與內(nèi)容加大審計力度，追加審計程序，擴大審計范圍。

　　經(jīng)濟金融的發(fā)展和社會環(huán)境需要新的審計方法，同時也為新的審計方法的應用提供了條件。首先，實施現(xiàn)代風險導向審計方法的難點之一是如何建立審計對象的信息數(shù)據(jù)庫，而銀行有著良好的計算機信息技術平臺。從現(xiàn)代風險導向審計的本質(zhì)來看，要從宏觀、微觀不同層面對被審單位進行風險評估，其先決條件是必須充分了解被審單位，從經(jīng)濟學的角度講，信息不對稱就易產(chǎn)生道德風險、逆向選擇。銀行信息技術起步早發(fā)展快，2004年人民銀行又更新了商業(yè)銀行賬戶管理系統(tǒng)、支付系統(tǒng)等，其較完善的信息化系統(tǒng)與程序為數(shù)據(jù)采集奠定了基礎，為審計人員充分了解被審銀行的資產(chǎn)質(zhì)量、負債狀況、結算業(yè)務操作及其內(nèi)部控制等提供技術支持。其次，商業(yè)銀行有著較為科學規(guī)范的風險管理模式和較成熟的風險管理經(jīng)驗。早在：1996年，中國銀行業(yè)就開始嘗試授信管理，后來又引進了客戶信用評級體系和貸款風險分類制度等。2001年新巴塞爾委員會又對銀行風險管理進行了改進，其風險識別、評估與認定為風險導向審計提供了借鑒，使現(xiàn)代風險導向審計在銀行的運用成為可能。

　　從國外經(jīng)驗看，一些國際會計師事務所的實踐也證明銀行風險導向審計應用的必要性與可行性。畢馬威早在1976年就實施了審計領域研究項目， 20世紀90年代初期，已認識到發(fā)展新的審計方法的必要性，1997年畢馬威研究小組提出了以戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)境分析、風險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高等五大原則來分析企業(yè)的經(jīng)營風險，在對捷克商業(yè)銀行的審計中，運用風險導向審計方法，取得良好效果。德勤國際會計公司在對商業(yè)銀行審計時注重運用分析性復核， 在全球統(tǒng)一采用風險基礎審計理論，按照業(yè)務循環(huán)劃分銀行活動，制定專門的審計程序，充分考慮銀行特點及在復雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，全面關注銀行風險，以確定關鍵經(jīng)營風險如何影響其財務結果。

　　三、現(xiàn)代風險導向審計在銀行業(yè)的應用

　　國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）將審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，即AR=IR×CR×DR的風險模型改為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。至此，重大錯報風險的評估成為審計重點，“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”（Under standing the entity and its environment and assessing the risks 0f material misstatement），也是風險準則中最核心的準則，因此，在運用現(xiàn)代風險導向審計方法對商業(yè)銀行進行審計時，應結合商業(yè)銀行特點，注重被審銀行的環(huán)境調(diào)查、內(nèi)部控制測試及被審銀行整體的行業(yè)背景分析與評價。其具體的的運用程序與步驟是：

　　1.評價商業(yè)銀行外部環(huán)境。金融與經(jīng)濟、整個社會政治環(huán)境緊密相聯(lián)，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會也將金融風險劃分為：信用風險、投資風險、利率風險、匯率風險、市場價格風險、資金過度集中風險、國家風險、銀行內(nèi)部管理風險和操作風險等。因此，商業(yè)銀行外部環(huán)境是個涉及面很廣的宏觀概念，在評價商業(yè)銀行重大錯報風險時，應重點分析以下外部影響因素：政治、法律環(huán)境；國內(nèi)、國外經(jīng)濟金融形勢；貨幣政策目標、社會信用體系的構建及金融監(jiān)管的有效性等。

　　2.評價商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境。傳統(tǒng)的風險導向審計主要是評價內(nèi)部控制，但若銀行管理層舞弊或操作者串通舞弊，則再好的不相容職務的分離也將失去效應。因此，現(xiàn)代風險導向審計注重對重大錯報風險的全方位評價，將審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，在評價商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境時，除相應的會計控制、程序控制、風險控制等內(nèi)部控制外，還應關注商業(yè)銀行的經(jīng)營目標與理念、組織結構、風險管理戰(zhàn)略、管理者素質(zhì)及其風險偏好、政策與過程等。

　　3.關注業(yè)務循環(huán)中的重要風險點及風險域。影響銀行重大錯報風險的因素很多，除銀行外部環(huán)境因素、內(nèi)部管理風險外，業(yè)務循環(huán)中的操作風險等也是重大錯報風險產(chǎn)生的直接誘因。

　　（1）橫向上看，應關注的商業(yè)銀行資產(chǎn)、負債、中間業(yè)務、聯(lián)行業(yè)務、財務等業(yè)務經(jīng)營領域及業(yè)務事項，并抓住其每一環(huán)節(jié)的重要風險點。如：銀行資產(chǎn)業(yè)務中尤其要關注不良貸款問題，看貸款的流動性、集中度，關注貸款呆賬準備金的計提與核銷等；在銀行負債業(yè)務中，則應關注吸收存款及融資的渠道是否正常，有無非法融資、非法拆借等；在支付結算領域，支付結算系統(tǒng)是否快速、安全、穩(wěn)定，操作是否合規(guī)應作為風險測評的重點；對聯(lián)行業(yè)務，尤其是現(xiàn)代化支付系統(tǒng)下的聯(lián)行系統(tǒng)風險、操作風險應作為風險評估的重中之重；對銀行的財務核算風險，應將影響利潤的相關科目及業(yè)務作為重要的風險點，并通過相關指標分析加以監(jiān)督，關注其財務制度的透明度及其內(nèi)外部監(jiān)督體系是否健全有效等。（2）縱向上看，應關注金融創(chuàng)新業(yè)務可能帶來的重大錯報風險，如金融衍生工具的會計核算、表外業(yè)務處理是否規(guī)范等，同時，應加強政策、準則或制度變更階段的審計及手工操作或手工與電算化操作并存階段向電算化操作轉型階段的審計等，抓住每一階段的審計重點。（3）在對重大錯報風險進行宏觀、中觀和微觀的分析評估基礎上，應對重大錯報風險的風險度作出判斷，可借鑒杜邦“沸騰壺”模型 （boiling pot）或“駱駝（camel）”評級方法，將錯報風險劃分為高風險、敏感風險、適中風險和低風險等幾個層次，從0～100％確定不同的風險系數(shù)。只有準確地判斷了重大風險點和重要風險域，才能合理有效地分配審計資源，實現(xiàn)資源配置的“帕累托最優(yōu)”。

　　4.實施控制測試和實質(zhì)性測試。控制測試又被稱為符合性測試或遵循性測試。其主要工作有兩方面，一是檢查是否有內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度設計如何；二是測試內(nèi)部控制制度是否得以貫徹執(zhí)行，其遵循性、有效性如何。實質(zhì)性測試主要是對賬簿、報表所反映的經(jīng)濟業(yè)務和事項進行審計。國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）在新風險準則中強調(diào)，無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類交易、重要賬戶余額和重要披露進行詳細審計。因此，在現(xiàn)代風險導向審計模式下，實質(zhì)性測試仍必不可少。

　　在控制測試和實質(zhì)性測試兩階段中，審計資源的合理配置是關鍵，也是風險導向審計理論研究的出發(fā)點與歸宿。在講“效率優(yōu)先”原則的同時，不可忽視審計風險有可能導致審計失敗。應結合重大錯報風險各因素的綜合分析與判斷，運用“沸騰壺”模型中的風險層次的細分法，借鑒巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的風險權重法，將審計資源向重點風險領域傾斜，對于高風險層次的風險因素甚至可全面詳查，對處于敏感風險性質(zhì)的風險因素可抽樣50％，對適中風險和低風險的可抽樣 25％～10％，以突出審計重點，提高審計效率與效果。

　　四、現(xiàn)代風險導向審計方法運用應注意的問題

　　1.因地制宜，審計方法應用與審計環(huán)境相適應。

　　現(xiàn)代風險導向審計是一種較為科學的審計新理念，但任何方法都有其獨特指向，任何方法的運用也均有其必備條件，必須遵照實事求是的原則，視不同的具體對象及審計環(huán)境選用不同的審計方法，依不同的審計層次及審計目標選用不同的審計方法。如果由于種種原因銀行的信息資料庫難以建立，其錯報風險難以評估，則審計人員應更多的運用審閱法、復核法等傳統(tǒng)查賬方法。現(xiàn)代風險導向審計不可能一蹴而就，其應用必有一個循序漸進的過程。

　　2.因人而異，審計方法與審計人員相適應。審計人員的素質(zhì)、閱歷、判斷力、偏好等將直接影響審計方法的運用，在銀行運用現(xiàn)代風險導向審計方法，不僅要求審計人員掌握會計、審計知識，而且要求審計人員熟悉管理知識、精通金融業(yè)務、具備審計人員獨特的敏銳性和判斷力。因此，復合型人才的培養(yǎng)與儲備是現(xiàn)代風險導向審計方法運用必不可少的前提條件。

　　3.系統(tǒng)觀點，注意審計方法的綜合運用及其相互配合。根據(jù)系統(tǒng)觀的理論，如果相互聯(lián)系的個體組成一個系統(tǒng)，則系統(tǒng)就會表現(xiàn)出突變行為，系統(tǒng)總體特征就會與加入個體之間相互獨立式表現(xiàn)的特征有本質(zhì)差異。現(xiàn)代風險導向審計方法如此，其審計方法的運用原理也如此，如經(jīng)濟效益審計時，既要運用多種分析方法，又要用到財務審計的一般方法，還要涉及現(xiàn)代管理方法。在審計的不同階段，如風險導向審計的期初，應側重運用分析法，分析可能產(chǎn)生重大錯報風險的各種因素；在實質(zhì)性測試階段，則主要運用查賬的方法；在審計終結階段，則應更多的運用比較法、歸納法等。因此，審計方法不是孤立的惟一的，它是一個系統(tǒng)的方法體系。