〔提要〕進(jìn)化本是生態(tài)系統(tǒng)中的一種自然現(xiàn)象，本文把“進(jìn)化”的概念引進(jìn)審計系統(tǒng)，通過分析審計的發(fā)展歷程，得出“審計系統(tǒng)每一次進(jìn)化都是為了適應(yīng)環(huán)境的變化”，和“審計系統(tǒng)的每一次進(jìn)化都有賴于相應(yīng)的理論和技術(shù)的支持”的結(jié)論。面對新經(jīng)濟(jì)和數(shù)字化的挑戰(zhàn)，本文認(rèn)為：傳統(tǒng)審計應(yīng)向“系統(tǒng)審計”這種在系統(tǒng)科學(xué)及信息技術(shù)支持下的審計系統(tǒng)進(jìn)化。

　　一、審計系統(tǒng)必須適應(yīng)環(huán)境的發(fā)展

　　審計系統(tǒng)是在一定的經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境下產(chǎn)生，又在特定的外界環(huán)境中存在和發(fā)展。它是環(huán)境的產(chǎn)物，必須和環(huán)境相適應(yīng)。與生態(tài)系統(tǒng)中的生物一樣，審計系統(tǒng)的生存、生長受制于環(huán)境，但審計系統(tǒng)的存在和發(fā)展又反過來影響和改變環(huán)境。回顧審計系統(tǒng)的發(fā)展歷程，經(jīng)歷了三個階段：

　　第一階段是19世紀(jì)中葉，在資本主義得到充分發(fā)展、取得工業(yè)革命成功的英國出現(xiàn)了現(xiàn)代意義的審計(稱英國式審計或詳細(xì)審計)。當(dāng)時的審計對象是會計賬簿，審計的目的是查錯防弊，所使用的審計工具是詳細(xì)檢查，審計信息的使用人是股東。第二階段是本世紀(jì)初，在資本主義發(fā)達(dá)的美國出現(xiàn)了以資產(chǎn)負(fù)債表為對象的資產(chǎn)負(fù)債表審計，其目的是判斷借款人的信用狀況，審計信息使用人從股東擴(kuò)大到債權(quán)人(主要是銀行)。第三階段是本世紀(jì)20—30年代，由于資本市場證券化，在美國出現(xiàn)了以損益表為中心的財務(wù)會計報表審計，目的是提出客觀公正的審計意見，審計信息使用人是所有的企業(yè)利害關(guān)系人，對上市公司而言就是社會公眾。到了40年代以后，由于跨國公司的出現(xiàn)，國際間資本流動頻繁，在發(fā)達(dá)的資本主義國家出現(xiàn)了國際化的會計公司。

　　從上述審計系統(tǒng)從一個階段向高一階段的進(jìn)化過程分析，我們可以得出兩點結(jié)論：一是審計系統(tǒng)每一次進(jìn)化都是為了適應(yīng)環(huán)境的變化，和任何系統(tǒng)一樣，只有適應(yīng)環(huán)境的系統(tǒng)才能得以生存和發(fā)展。19世紀(jì)西方資本主義得到充分發(fā)展，實行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，就出現(xiàn)了英國式的詳細(xì)審計。到了20世紀(jì)中葉，隨著企業(yè)大型化和證券化，經(jīng)濟(jì)活動劇增，審計師不可能對每筆交易都進(jìn)行檢查，審計系統(tǒng)就由詳細(xì)審計進(jìn)化到抽樣審計。有了跨國公司，就有了國際性的會計事務(wù)所。正是審計系統(tǒng)適應(yīng)了所生存的環(huán)境，才使得本身得到充分的發(fā)展。同時，進(jìn)化后的審計系統(tǒng)又反作用于環(huán)境，對社會經(jīng)濟(jì)起了積極推動作用，成為人類經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中不可缺少的一個子系統(tǒng)。二是審計系統(tǒng)的每一次進(jìn)化都有賴于相應(yīng)的理論、方法和技術(shù)的支持。從英國式的詳細(xì)審計進(jìn)化到資產(chǎn)負(fù)債表審計，是因為有內(nèi)部牽制理論和統(tǒng)計抽樣技術(shù)的支持。同樣，從資產(chǎn)負(fù)債表審計進(jìn)化到財務(wù)會計報表審計，是因為有內(nèi)部控制理論和審計風(fēng)險測試評價技術(shù)的支持。這是審計系統(tǒng)一次具有非常意義的“進(jìn)化”，正是由于審計系統(tǒng)普遍采用了統(tǒng)計抽樣技術(shù)和內(nèi)部控制測試技術(shù)，從而使審計系統(tǒng)的功能大大增強(qiáng)，在大大提高了審計效率的同時，又有效地控制了審計風(fēng)險。

　　同理，在步入21世紀(jì)的今天，審計系統(tǒng)又面臨著新環(huán)境的挑戰(zhàn)。新經(jīng)濟(jì)和數(shù)字時代的到來，以及經(jīng)濟(jì)全球化、市場一體化等將對審計系統(tǒng)產(chǎn)生重大影響。面對新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的挑戰(zhàn)，審計系統(tǒng)必須適應(yīng)這種環(huán)境的進(jìn)化，而要進(jìn)化就必須有相應(yīng)的理論和技術(shù)方法即系統(tǒng)科學(xué)和信息技術(shù)的支持，筆者將由系統(tǒng)科學(xué)和計算機(jī)技術(shù)支持下進(jìn)化了的審計稱為系統(tǒng)審計，與之相對應(yīng)的是傳統(tǒng)的詳細(xì)審計和內(nèi)控審計。下圖表達(dá)了審計系統(tǒng)的進(jìn)化過程。

　　需要說明的是，“系統(tǒng)審計”與“審計系統(tǒng)”是二個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。系統(tǒng)審計是指在系統(tǒng)科學(xué)和信息技術(shù)支持下的審計理論方法，表明一種審計理念，是相對于其它審計方法而言的。審計系統(tǒng)則是泛指審計體系，詳細(xì)審計、財務(wù)會計報表審計、系統(tǒng)審計都是審計系統(tǒng)各個不同歷史時期的產(chǎn)物。

　　二、系統(tǒng)審計和傳統(tǒng)審計的比較

　　傳統(tǒng)審計的思維方式是：部分→整體。傳統(tǒng)審計總是先分析對象的各個部分，然后再綜合為整體。這種思維方法的局限性在于把分析與綜合、部分與整體、原因與結(jié)果機(jī)械地割裂開來，認(rèn)為部分是原因，整體是結(jié)果，部分決定整體。傳統(tǒng)審計方法著眼于一個個要素，進(jìn)而得出整體的性能，其邏輯結(jié)論往往是組成整體的要素好，整體的性能也就好。不論是一百五十年前的詳細(xì)審計，還是目前的財務(wù)會計報表審計，注冊會計師的思想方法都是從部分去推測整體，而系統(tǒng)審計的思想方法則是從整體到部分。詳細(xì)審計是從每一筆交易→賬戶→再到報表；財務(wù)會計報表審計是通過對內(nèi)部控制和控制風(fēng)險的研究→抽取部分交易為樣本→賬戶→最終證實報表信息的真實和公允性。詳細(xì)審計和報表審計在研究審計對象經(jīng)濟(jì)活動時，只把各組成部分孤立地、簡單地加起來，這并不能說明審計對象經(jīng)濟(jì)活動的整體性質(zhì)和功能。因為各要素的簡單相加，并不能構(gòu)成一個系統(tǒng)。
系統(tǒng)審計思維方法則不同于傳統(tǒng)審計，它的思維方式是：整體→部分。系統(tǒng)審計從整體出發(fā)，先進(jìn)行系統(tǒng)綜合，形成可能的系統(tǒng)方案，再進(jìn)行系統(tǒng)分析。分析系統(tǒng)各要素及其相互關(guān)系，建立模型，然后進(jìn)行系統(tǒng)選擇，實現(xiàn)最優(yōu)化，重新綜合成整體。系統(tǒng)審計方法的程序是：綜合→分析→綜合。它不僅著眼于個別要素的優(yōu)劣，而且利用了要素之間的相互關(guān)系，觀察和判斷系統(tǒng)整體的性能。要素和系統(tǒng)不是一種簡單的線性因果關(guān)系，系統(tǒng)的整體性能不單是取決于組成系統(tǒng)的要素，而且還有要素之間的相互作用。系統(tǒng)審計方法正是在要素之間相互作用的關(guān)系中進(jìn)行分析和綜合，才能正確地認(rèn)識審計對象的整體性能。系統(tǒng)審計把審計對象的經(jīng)濟(jì)活動當(dāng)作一個整體來研究。這一整體的性質(zhì)和規(guī)律，只存在于組成要素的相互聯(lián)系、相互作用之中。各個組成部分孤立的特征或者活動的總和，并不能反映整體的特征和活動。系統(tǒng)審計強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)的整體性，要求注冊會計師不能象以前那樣，先把審計對象分成幾個部分，然后再匯集起來。而是把審計對象作為一個有機(jī)的整體來對待，先看整體，再看部分；先看全局，再看局部；先看宏觀，再看微觀；先看全過程，再看某一個階段。從整體與環(huán)境、整體與部分的相互依賴、相互制約中，去揭示系統(tǒng)的特征和運(yùn)動規(guī)律。對局部的研究必須放在整體中，從整體的各個部分的聯(lián)系、制約中去加以研究。當(dāng)然，注冊會計師研究審計對象經(jīng)濟(jì)活動整體，并不是不深入具體細(xì)節(jié)去考察分析，一個正確地認(rèn)識來自于從整體到部分，部分到整體的反復(fù)過程。系統(tǒng)審計在研究問題時，把任何對象都看成是系統(tǒng)，然后著眼于系統(tǒng)和環(huán)境之間、系統(tǒng)和要素之間的相互關(guān)系，確定要素的層次結(jié)構(gòu)，這樣就便于用數(shù)學(xué)方法從定性和定量的結(jié)合上研究、描述現(xiàn)實系統(tǒng)。系統(tǒng)審計比傳統(tǒng)審計方法更能將分析和綜合、歸納和演繹等方法有機(jī)地結(jié)合起來，因而為運(yùn)用數(shù)理邏輯方法和計算機(jī)技術(shù)開辟廣闊的道路。

　　當(dāng)然，系統(tǒng)審計必須繼承傳統(tǒng)審計中的很多合理成份，系統(tǒng)審計是以傳統(tǒng)審計的理論和方法為基礎(chǔ)的，是傳統(tǒng)審計理論的發(fā)展和完善。與美國式抽樣審計保留了英國式詳細(xì)審計中的精華部分一樣，系統(tǒng)審計當(dāng)然要保留財務(wù)會計報表審計中的一切精華內(nèi)容。比如，統(tǒng)計抽樣、內(nèi)部控制測試和風(fēng)險評估等理論和技術(shù)，在財務(wù)會計報表審計時代發(fā)揮了巨大作用，在未來以系統(tǒng)科學(xué)支持下的系統(tǒng)審計中仍具有重大意義。系統(tǒng)審計不但保留財務(wù)會計報表審計中一切精華的理論和手段，而且還吸納系統(tǒng)科學(xué)及系統(tǒng)科學(xué)支持下的信息技術(shù)、計算機(jī)及通訊工具等先進(jìn)工具，從而大大提高自身適應(yīng)環(huán)境和回報社會的能力。

　　系統(tǒng)思維要求注冊會計師在實務(wù)中應(yīng)站在相當(dāng)?shù)母叨?，從多個角度、多個方向上去觀察審計對象。有時對一事物的認(rèn)識感到模糊不清時，換一個角度也許立即就清楚了?！皺M看成嶺側(cè)成峰”就是這個理。不僅如此，注冊會計師在認(rèn)識被審計系統(tǒng)時，也應(yīng)站在一個較高的層面上去觀察和分析。對許多復(fù)雜、龐大的事物，站得高一點就能看清楚了。所以，注冊會計師在審計過程中，不但要從整體上去認(rèn)識事物，還要從不同的角度和一定的高度去認(rèn)識、分析事物。從不同角度和站在一定的高度看問題是系統(tǒng)思想方法的一種具體應(yīng)用。