一、我國獨立審計發展存在的問題

    我國獨立審計制度自1980年恢復以來，經過短時期的飛躍式發展，建立了專門機構，完成了一些理論研究框架，初步建立了具有中國特色的與國際接軌的獨立審計準則體系，完成了中國注冊會計師與政府部門脫鉤的組織改制工作，加大了對注冊會計師行業誠實執業的制度建設力度，進一步開放了會計市場，為注冊會計師執業營造了一個良好環境，使我國獨立審計沿著國際化軌道健康發展，取得令人矚目的成就。與此同時，隨著中國市場經濟的快速發展，我國獨立審計還存在如下問題：

    1、獨立審計準則、會計準則與法律法規滲透力不強

    首先，獨立審計是企業會計高度發展的產物。隨著對外開放的不斷擴大，國際經濟交往日益加深，涉外經濟事項日益增多，會計準則的制定要關注世界國際經濟形勢新動態，深入地與國際慣例接軌，而審計準則的制定也應適應這種變化趨勢，加強與會計準則的相互融合。其次，會計的一切工作都是圍繞提高企業經濟效益這個中心進行的，它是會計工作的最終目標和出發點。會計準則應最大限度地滿足企業提高經濟效益的財務管理需要。獨立審計也是如此，它要按照會計準則和審計準則的要求，披露委托單位的重要會計信息，并幫助企業正確揭示外部環境（如管理水平等）對企業經營成果的影響。最后，由于目前注冊會計師執業環境不斷發生重大變化，在貫徹落實審計準則、會計準則時應加強與有關法律法規之間的結合，依照法律維護自身的合法權益。近年來，在注冊會計師行業出現的不少被起訴案件中，我們可以發現其中不少是因為缺乏法律支持所造成的。如果我們審計準則的制定在法律知識運用方面多些考慮，會大大增強行業法律意識，減少執業風險。

    2、審計過程囿于主觀判斷，審計程序簡單化

    有些注冊會計師為了單純節約審計成本，沒有充分適當地運用一些定性方面的測試方法，忽視對委托審計對象進行實質性的測試，給審計帶來一定潛在風險。我們認為，重視職業判斷固然很重要，因為它是現代風險導向審計手段的表現形式，但判斷帶有很大的不確定性，況且注冊會計師之間由于業務水平高低不一，其專業判斷能力也就存在很大差異，所以判斷只能作為一種執業參考，而不能將它替代為完全執行了審計程序。判斷畢竟只是主觀的意識，不能決定存在。職業判斷只有建立在對審計對象的歷史、環境、內控制度、財務狀況、政策執行、目標等的深入調查以及大量查閱財務和非財務資料的基礎上，經效益分析、會計分析和綜合分析，才會對我們的審計有所幫助。因此，獨立審計應當遵循實質重于形式原則，結合各項因素加以綜合考慮，以更勤勉的態度投入更多的成本審計，嚴格審計程序和方法，才可以充分揭示被審計對象經濟活動全過程的合法性、合理性和客觀性，全面而不是片面或重大遺漏地來反映企業財務會計信息正確如否，幫助企業提高經營管理水平，保護投資者的合法權益，這才是獨立審計工作的終極目標。如果單從事務所和個人經濟利益出發，流于審計程序的形式，濫用審計意見類型，勢必會造成審計失敗。我國審計準則的制定，通過多方努力，基本符合我國國情，也與國際慣例基本保持一致，但它畢竟是在經濟體制改革過程中誕生的，執業環境還在逐漸改善，存在某些問題和困難是不可避免的。可以這樣說，如果審計嚴格遵循了審計準則所要求的程序，制訂一套科學的審計操作程序，建立多級質量復核制度，注重內部控制詳細檢查，切實把握審計重點，收集翔實證據，確保審計工作符合審計專業標準和執行規范，并加強與司法界的有效溝通，而不是形式上的應付，那么，審計失敗的可能性會很小。發生審計失敗的情況，往往是因在審計過程中避重就輕，缺乏執業風險意識所造成的。假設我們對審計過的會計報表出具了無保留意見后，而其他部門（如稅務、財政、證監等部門）在日后檢查中發現有重大問題時，我們能解釋說我們的審計已遵循了審計準則，不應承擔任何審計責任嗎？因此，審計準則制訂應充分考慮這些方面存在的問題，將審計準則更加具體化，增加執業剛性內容。唯有如此，才能真正提高我們的執業水平，贏得社會的充分信賴。

    3、小型會計師事務所比例過大，承受風險能力弱化

    目前，我國擁有會計師事務所4600多家，其中中小型事務所占絕大多數比例。由于在經濟體制轉軌過程中，股份公司、有限公司、民營公司等相繼出現，國有企業的改制與投資主體多元化，其經營管理體制和內部控制尚不夠完善，審計準則還存在某些制衡機制缺陷，給注冊會計師審計帶來更多的復雜性。具體表現在：（1）由于社會公眾對審計的期望值過高，總希望獨立審計人員能夠充分揭露錯誤，而會計師事務所由于規模小，業務勝任水平差，競爭能力軟化，審計風險概率增加，但為了自身的存在需要，又沒有完全遵循審計準則和職業道德規范要求，甚至屈服于企業管理當局的不正當要求，隱瞞錯誤會計信息的真實性；（2）審計準則對違規審計所造成的失敗，缺乏強有力的監管制度和懲罰措施，至今仍缺少一套嚴格的約束會計師事務所的控制制度，使得這些事務所存在短期利益行為和從眾心理，嚴重損害了行業在社會上的公信形象；（3）高風險與競相壓價的低報酬之間的不對稱，使這些會計師事務所人員的公證可信性大打折扣。

    4、獨立審計沒有完全擺脫行政干預，使其缺乏應有的客觀公允性

    獨立審計與國家審計相比，它應是完全處于中立的地位、只受法律約束不受行政干預、不代表任何所有權人和他經濟關系利益的社會審計組織。中注協為提高行業在市場經濟中的主體地位，配合有關部門做了大量工作，取得了一定成效，諸如會計事務所與行政單位的徹底脫鉤、建立注冊會計師行為規范制度等。但我們仍然看到，我國市場經濟的法律體系建設與國際上市場經濟發達的國家相比，還存在很大差距，行政權力對我們注冊會計師行業的滲透力還很強，以權力來爭攬業務，以權力來搞壟斷，給我們行業造成很大危害。

    二、我國獨立審計發展的對策

    1、    進一步完善我國獨立審計準則制度體系

    可以預見，我國未來注冊會計師審計隨著市場經濟的發展，將呈現出業務范圍擴大化、執業標準國際化、客戶來源市場化的新局面。面對國內業界的現狀和國外會計師事務所融入我國會計市場的競爭，我們應主動出擊，在獨立審計準則體系的構建方面謀求新的發展。一方面，我國現代審計理論的初步形成和發展，為我國獨立審計的實踐提供了有效指導，但隨著社會政治經濟的發展，加強我國獨立審計基礎理論研究尤其是應用性理論研究顯得更為重要。它主要包括：中國特色獨立審計準則與國際公認獨立審計準則的比較研究；中國獨立審計的理論基礎與發展地位研究；現代審計手段在我國獨立審計中的運用研究；獨立審計制度和質量控制標準等等。另一方面，在制訂我國獨立審計準則的過程中，以國際公認原則為前提，繼續借鑒國際獨立審計慣例，使我國獨立審計與國際獨立審計相協調。準則的制訂要具有超前性和可操作性。先由準則制定委員會專門小組草擬準則草案，必要時委托國內外有關專家協助，草案擬妥后，交準則委員會逐條研究評估，然后再公開征求各界意見，必要時舉行聽證會。如此多次往復，以修正后的準則公告施行。對那些國外沒有我們有，或國外有我們沒有的審計事項，我們應根據國情制訂自己的獨立審計準則；對于那些已不適應或將不適應的準則內容，應及時進行修正；對于市場需要而又適應業界進一步發展審計中介服務內容，應納入獨立審計準則制訂的范疇，如會計咨詢、稅務代理、企業管理診斷服務等業務，已成我國獨立審計未來發展的制高點，獨立審計準則的制訂應充分予以關注，并及時出臺相應的具體準則；對于哪些相對獨立，或情況變動頻繁且實際工作急需規范的，可采用靈活變通的辦法，先不以準則形式發布，而以其他方式發布，但應將審計準則的主要內容包括于其中，以滿足執業需要，比如，制定諸如《企業應交稅僉審計指導意見》、《上市公司財務信息披露指南》等。

    2、聯結與有關部門的溝通橋梁，加強我國獨立審計準則的法制建設

    將有關法律法規與獨立審計結合起來，建立起一個獨立審計法律體系，使廣大注冊會計師有法可依，實行科學和依法審計，這是建立和健全我國獨立審計法律體系的一項重要工作。增強注冊會計師的法律責任，主要靠獨立審計準則的規范。獨立審計準則是否具備法律效力，目前業界與司法界尚存意見分歧。按常理來說，獨立審計準則作為注冊會計師執業的行動指南，它涵蓋了審計準則基本假設、審計風險控制、計算機審計、職業道德、會計服務準則、后續教育、審計報告以及專業技術指南等，應該具備指導本行業依法執業的條件。然而，由于現有審計準則所體現的法律知識不夠全面，執業注冊會計師又存在法律知識缺乏或理解上的差異，也有不少會計師事務所自身競相追逐利潤，降低審計標準，往往容易導致審計失敗，不能保證其執業的客觀、公正性。因此，要建立起完整的獨立審計準則體系，必須完善有關的財政、稅務、銀行、證券、海關、外貿等方面的法規和制度，并將獨立審計準則與以上的法律法規相互融合，使經濟法律法規之間相互貫通，形成法律法規的網絡平面。進一步建立和完善執業責任制和執業過錯追究制，以加強獨立審計的執法力度，促進嚴格執行獨立審計準則、公正執業，為獨立審計的發展注入新的活力。    “

    3、進一步拓寬獨立審計領域

    在未來市場經濟中，企業的經營方式、組織結構和籌集資金渠道都在發生根本性變化，不同的資產所有者、經營管理者以及其他利益相關者，都非常關心企業信息的揭示和利用，需要全面了解企業財務狀況，迫切需要具有會計審計方面專業知識的中介服務機構為委托人所從事經濟活動的效率與效果作出恰當評價，幫助其進行科學和管理的預測和決算；同時，會計師事務所面對來自國外會計師事務所進入中國會計市場的壓力和國內越來越小的會計服務空間，也要求會計師事務所適應未來經濟發展，把自我生存環境擴寬。于是，會計師事務所可以充分利用自己的知識資源優勢，為眾多委托人提供會計稅務代理、人力資源評價和運用、企業投資籌資咨詢、納稅申報、可行性研究及評估和企業管理診斷等服務。拓寬以上服務領域，一方面，通過以上會計服務，可以使會計師事務所減少相互之間的競爭壓力；另一方面，可以幫助會計師事務所積累更多的信息資料，了解有關政策法規在企業具體運用的情況，建立自己的信息資源庫，提高會計師事務所專業水平。

    4、加強對外開放力度，努力提升執業能力

    繼續擴大國內會計師事務所與國外會計師事務所的相互交流，采取請進來與走出去兩條腿走路的辦法，改變目前我國注冊會計師執業水平落后的狀況，對進一步發展中國注冊會計師事業具有深遠的歷史意義。所謂“請進來”，即我們通過大力興辦中外合作會計師事務所和邀請國際著名注冊會計師來華培訓執業注冊會計師等。所謂“走出去”，即與國外會計師事務所協議，每年選拔一批年輕、專業知識水平高、執業能力強的注冊會計師到國際成員所進行培訓，或鼓勵有條件的會計師事務所或注冊會計師走出國門，參與世界會計市場的競爭。可以相信，未來10年，我國注冊會計師整體水平會有長足發展。

    5、加強國家宏觀監督管理，強化行業自律機制

    全面推行依法行政，徹底轉變政府職能，各級政府都只能按法定權限和程序行使權力、履行職責，而不能超越權限搞多頭執法或濫用執法干擾市場經濟秩序，應完善和嚴格執行行政賠償制度，做到用權要依法，侵權要賠償。進一步修改《注冊會計師法》，用法律的形式明確獨立審計的獨立地位和作用以及會計師事務所的管理方式，使會計師事務所的設立、執業、終止或撤銷完全處于法律的監督管理之中，真正保證其超然獨立性。在注冊會計師內部，要進一步強化行業執業質量的法律監督管理，提高行業內部的科學管理水平和注冊會計自身職業道德、技術能力修養，牢固樹立社會公眾利益和社會責任第一的執業思想；在全行業組織建設方面，進一步將執業質量的檢查、評價和過錯追究內容列入獨立審計準則中，大力提倡合伙制會計師事務所的組織形式，鼓勵小型會計師事務所之間的合并，并推行“等級制”，即由各級注協根據每年對會計師事務所執業質量、從業人員綜合素質、事務所規模水準等的考核結果，逐漸淘汰一批執業質量低、規模小的會計師事務所。從而將獨立審計納入法制和正常化道路，全面提升全行業的整體素質和市場主體地位。

    （作者單位：湖南人和聯合會計師事務所）