〔摘　要〕隨著中注協審計風險準則征求意見稿的發布，中國注冊會計師審計實務將由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變。因此，對現代風險導向審計模式的理解以及現代風險導向審計在我國的適用性就顯得尤為重要。本文試圖在文獻研究的基礎上，將風險導向審計模式的產生背景及現階段我國實行現代風險導向審計的適用性等問題做一系統探討。

　　〔關鍵詞〕風險導向審計；審計模式；適用性分析

　　由于企業盈利的沖動和外部對企業日益高漲的期望，企業進行財務舞弊的動機和壓力日益增大，注冊會計師的審計風險隨之也越來越大。為了應對日益增大的審計風險，國際會計師聯合會下屬的國際審計和保證準則理事會于2003年10月發布了三個新的國際審計風險準則，并從2004年12月15日之后財務報表審計開始執行這三個新風險準則。中國注冊會計師協會根據國際審計準則的最新發展，于2004年10月對4個審計風險準則在全國范圍內征求意見（現已發布了第二次征求意見稿），計劃于2005年底正式發布。中國注冊會計師審計實務將由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變。因此，對現代風險導向審計模式的理解以及現代風險導向審計在我國的適用性分析就顯得尤為重要。

　　一、現代風險導向審計模式的產生背景

　　（一）審計模式的發展階段從審計發展的歷史看，審計模式的發展經歷了三個階段：

　　1 賬項導向審計模式

　　是指審計人員主要根據對賬項、交易的具體檢查取得審計證據，形成審計意見。在審計發展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，審計工作的主要目標是查錯防弊，因此獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查。19世紀以后，雖然企業規模日益擴大，注冊會計師已無法全面詳細審計企業的會計賬簿，但審計方式只能是抽取憑證進行詳細檢查，其實質仍然是詳細審計。

　　2 內控導向審計模式

　　20世紀40年代后，會計和審計步入了快速發展時期。由于企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，需要的審計技術也日益復雜，使得詳細審計難以實施。為了適應審計環境的變化和審計工作的需要，職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉向企業的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內部控制，從而將內部控制與抽樣審計結合起來。這樣，從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計模式可以被稱作制度導向審計。

　　3 風險導向審計模式

　　20世紀70年代以來，世界范圍內政治經濟和科學技術發生了巨大變化，社會各界對獨立審計評價會計報表的責任提出了更高要求，審計期望差距不斷擴大，審計成了一種高風險的職業。由于審計風險受到企業固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、企業目標、戰略以及相關經營風險等，又受到內部控制風險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施實質性程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計可稱為風險導向審計模式。

　　風險導向審計從其產生以來經歷了兩個階段，本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計模式。而將以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型、以被審計單位的經營風險為導向的新的審計模式稱為現代風險導向審計模式。

　　傳統風險導向審計模式主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定實質性測試的性質、時間和范圍。傳統風險導向審計實質上是內控導向審計模式的發展，它還不是一種新的審計基本模式。雖然它使審計效率與效果有了實質性的提高，但它在理論與實務兩方面都存在固有的缺陷（謝榮、吳建友，2004）。

　　正是由于傳統風險導向審計模式的種種缺陷，使得自20世紀70年代開始的管理欺詐行為到20世紀80年代和90年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此國際上一些大型會計師事務所紛紛著手研究新的審計模式，他們在對傳統風險導向審計模式改進的過程中，創造出了一種新的審計模式。這種審計模式以被審計單位的戰略經營風險為導向，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍和重點。我們將其稱為現代風險導向審計模式，由于其強調通過全面分析評價企業的戰略系統風險，因此又被稱為風險基礎戰略系統審計。

　　（二）現代風險導向審計模式的背景分析

　　1 傳統審計模式的缺陷及應用的局限性是現代風險審計模式產生的技術原因

　　按照傳統風險導向審計模式，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統風險導向審計模式時，通常難以對固有風險做出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境并評估重大錯報風險；而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統風險導向審計模式注重對賬戶余額和交易層次風險的評估。但企業是整個社會經濟生活網絡中的一個細胞，所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當治理層同企業管理層通同舞弊時，內部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報行為。因此，隨著財務欺詐案的不斷出現，職業界對傳統風險導向審計模式進行了改進，創造出一種新的模式，即現代風險導向審計模式。

　　2 戰略管理理論和實踐的發展為新的審計模式的產生提供了重要的啟示和實踐基礎

　　當人類進入信息社會與知識經濟時代后，企業管理也發生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰略管理轉變（郭咸綱，1999）。戰略管理思想在企業管理中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業管理的各個方面。在這種情況下，傳統風險導向審計所賴以存在的基礎（內部控制）正在被戰略管理及其蘊含的企業風險管理所取代。戰略管理最根本的著眼點就是分析企業所面臨的風險，以及找出化解風險的對策。會計報表的風險說到底實際上是企業戰略風險及相關經營環節風險（統稱經營風險）的副產品。所以要充分把握審計風險，注冊會計師必須首先理解企業發展所依存的內外部環境、基于這些環境而制定的發展戰略及相關風險與控制，從而理解內外部戰略風險對于會計報表認定的影響。只有這樣，注冊會計師才能對會計報表認定做出合理的專業判斷。戰略管理理論和實踐的發展，為新的審計模式的產生提供了重要的啟示和實踐基礎。

　　3 信息系統的高度發展為現代風險導向審計的產生提供了物質技術條件

　　企業信息系統的聯機實施系統和數據庫管理系統化，使會計系統不再是孤立的，而是與其他信息系統有密切的關系，并與企業的經營分析密切相關。這為審計人員實施風險導向審計提供了物質技術條件，使得注冊會計師更充分地評估重大錯報風險成為可能。

　　4 會計師事務所的經濟壓力是現代風險導向審計產生的經濟因素

　　隨著經濟的發展，獨立審計領域同樣面臨市場競爭加劇的問題，導致會計師事務所的邊際收益不斷下降。風險導向審計的概念正是針對會計師事務所的生存和發展提出來的。會計師事務所不僅僅是經濟活動的監督者，它自身也是“經濟人”，在維護會計信息使用者利益的同時，也追求自身利益的最大化。作為經濟人，會計師事務所必須要權衡其成本與收益。為了維持期望的邊際收益，一是提高審計收費，二是降低審計成本。但是，在有序競爭的市場條件下，提高審計收費的可能性很小，因此，注冊會計師只有把目光轉向降低審計成本方面。從長期趨勢來看，現代風險導向審計在合理安排審計資源的情況下，能夠提高審計效率，降低審計成本，有利于緩解會計師事務所面臨的經濟壓力。

　　二、我國開展現代風險導向審計的必要性

　?。ㄒ唬┡c國際接軌的需要

　　西方發達國家制定獨立審計準則時間很長，形成了比較完善的準則體系，許多審計技術和模式成為國際慣例，而國際審計準則是國際慣例的集中體現。到目前為止，世界上許多國家和地區已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。我國在制定獨立審計準則初始，就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習慣做法、專業術語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。

　　現代風險導向審計在提高審計功效方面的作用與地位在審計較為發達的美國、英國、加拿大等國已經得到承認，國際會計師聯合會也認可并推動現代風險導向審計的發展。為了縮小我國審計事業同國際先進水平的差距，我們有必要系統研究現代風險導向審計。

　　在經濟全球化的背景下，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發展，中國也應積極順應世界理論與實務發展的潮流，積極借鑒國際準則，大力發展現代風險導向審計。

　?。ǘ┍粚徲媶挝唤洜I業務活動的日趨復雜使其經營風險隨之增大

　　隨著現代市場經濟的發展，企業經營的不穩定性在增加。經濟環境瞬息萬變，公司為了在激烈的環境中求生存，不僅通過發展自己的實力，擴大企業規模來增加競爭能力，而且還會采用許多新的管理模式和工具來改變企業。因此，現代企業的經營規模越來越大，經營活動日趨復雜和多樣化，同時，高新技術的產業化、各種信息技術以及金融創新工具的廣泛運用、跨國公司的全球化使得企業的經營活動和會計報表的編制和披露日益復雜，特別當企業跨地區跨國家經營時，其復雜程度就更高。而作為反映這些業務的會計核算出現記錄不當的可能性也隨之增加。這些發展不僅大大提高了審計的難度，而且對傳統意義上的審計人員的勝任能力及審計技術和模式提出了新的挑戰。

　　（三）治理層和管理層舞弊增多使審計風險加大

　　在整個會計、審計發展的歷史過程中，社會公眾一直在提高對注冊會計師的責任要求，法律也傾向于支持社會公眾的這一要求，而對公司治理層和管理層的責任要求則顯得略為寬松。但是，從根本上說，財務報告的提供者是公司管理層，如果公司管理層蓄意造假，注冊會計師由于受審計能力的客觀限制，將很難發現管理層的舞弊行為。

　　近10年來，我國的會計信息失真問題已到了非常嚴重的地步。很多實證研究的結果都表明，治理層和管理層舞弊已成為我國財務報表審計中存在的重大錯報中最主要的因素。而近年來我國資本市場中一系列舞弊造假案例的發生，也清楚地告訴我們：企業管理層欺詐和舞弊在我國資本市場中也相當嚴重。而傳統風險導向審計模式在揭露治理層和管理層舞弊方面存在重大缺陷，審計模式跟不上社會環境發展的要求導致審計風險加大?，F代風險導向審計在揭露治理層和管理層舞弊方面卻具有無可比擬的優勢，這就要求我們必須盡快地改進審計模式，以滿足時代發展對審計的要求。

　　三、我國實施現代風險導向審計的主要障礙

　　雖然現代風險導向審計具有很多優越性，是審計技術模式發展的方向。但由于我國獨立審計事業起步較晚，在實踐中，多數審計人員基本上按照內控導向模式進行審計；更有部分審計人員仍然按照賬項導向審計模式操作。并且由于我國法律法規不夠完善，部分會計師事務所內部管理松散等問題，導致了我國實施現代風險導向審計必然會遇到很多障礙。

　?。ㄒ唬┞殬I道德因素

　　注冊會計師的職業道德，是指注冊會計師在審計實踐中應當遵循的行為規范，它包括在職業品德、業務能力、技術要求、對客戶的責任、對同業的責任等方面應達到的行為標準。應當說，我國制定的《職業道德準則》及《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》基本上和國際審計準則是同步的，內容趨同。比較可悲的是，雖然有比較完善的職業道德準則，但實踐中的約束力不強；又由于檢查監督不力，致使一些會計師事務所置職業道德于不顧，出賣牌子，肆意出具虛假、不實報告。這樣的會計師事務所別說實施現代風險導向審計，就連起碼的審計程序都嫌麻煩，豈能“勞民傷財”去推行現代風險導向審計？

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　　我國的審計市場具有規模小、會計師事務所數量多、集中程度低的特點。由于“僧多粥少”，導致我國審計市場出現惡性、無序的競爭。為了生存，維持其原有的市場份額，一些事務所不得不以降低審計質量為代價來求得自身的生存和發展。審計市場的過度競爭，也導致不少事務所以降低審計收費作為爭搶客戶的手段。

　　因此，過度的競爭非但不能導致社會福利的增加，反而會造成審計市場的無序和混亂，使得社會福利減少。首先，審計市場的過度競爭，使公司對事務所的非專業性壓力增大，獨立性將會受到損害；其次，由于審計服務的質量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，勢必造成審計行業的混亂，審計的總體質量下降，公眾對會計師的信任程度降低，形成一種惡性循環；第三，過度競爭將使得審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業人員可能會通過不正當的手段取得客戶，在風險防范和審計質量上做出不得已的讓步，如果法律環境不盡完善，審計機構和專業人員很可能侵害社會公眾的利益。

　?。ㄈ┍粚徲媶挝粌炔恐卫頇C制

　　按照兩權分離的原則，經營者受所有者委托對企業的經營負責，所有者委托獨立執業的注冊會計師提供獨立、客觀、公正的審計意見。但目前由于我國企業的治理結構尚不健全，出資者缺位現象突出，內部人控制問題十分嚴重。在這種情況下，上市公司的股東大會、董事會往往被公司管理層所影響甚至操縱，出現了委托者出錢委托注冊會計師審計自己會計報表的現象，經營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續聘、收費等事項。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系，使注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位，導致企業對高質量的審計服務缺乏內在的經濟動機。

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　　現代風險導向審計產生的直接原因就是法律訴訟風險的增加。而在我國，雖然《證券法》、《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對規范注冊會計師的執業環境，加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但是，我國關于注冊會計師法律責任的規定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善。雖然，我國已于2003年1月9日出臺了《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》，該規定明確將會計師事務所等中介機構及其人員規定為虛假陳述證券民事責任的主體。但由于該規定仍然規定了前置程序，即以行政處罰或刑事判決為前提，而且在該規定頒布后，頻頻傳來的是原告因不符合規定中有關因果關系認定的條件而紛紛撤訴的消息，可見我國注冊會計師承擔的法律風險仍然較小。由于風險導向審計的前提條件就是法律風險，法律風險越高，對注冊會計師的約束作用相應就越大；反之，如果法律風險低，會計師不但不會遠離法律風險高的客戶，而且還會對審計過程的風險不夠重視，審計質量將會受到較大的影響，最終也偏離了現代風險導向審計的本意。

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　　在我國，實施現代風險導向審計模式最大的制約就是缺乏高水平的注冊會計師。由于現代風險導向審計模式要求對被審計單位實施必要的風險評估程序，這樣就需要審計人員具備風險分析和判斷能力。該模式要求注冊會計師應當是復合型人才，不僅要精通會計、審計方面的專業知識，而且要具備相應的行業和管理知識。我國執業注冊會計師不足7萬人，這其中有相當一部分是經過考核取得的，這部分人大多有較豐富的實踐經驗，但是運用信息技術、接受新知識的能力欠缺。而通過考試取得注冊會計師資格的部分年輕人又往往缺乏解決實際問題的能力。并且我國的注冊會計師考試并不涉及企業管理及行業分析等方面的知識，在后續教育中也沒有這方面的計劃。

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　　作為一項新的技術，也是有供應和需求的，風險導向審計在我國缺乏有效需求市場，即在被審計單位內部治理機制不夠完善的情況下，對高質量的審計服務需求不足。而在當前會計師事務所法律風險很低以及注冊會計師整體素質不高的環境下，審計人員缺乏提升專業水準的動力，也缺乏運用現代風險審計技術提高審計質量的動力及能力，使提高審計技術和審計質量的內在動力不夠充分，使現代風險導向審計這一新模式的供應不足。

　　四、對我國推行現代風險導向審計的建議

　　風險導向審計作為一種重要的審計理念和模式，已經受到了行業內外的普遍關注。筆者認為，現代風險導向審計是注冊會計師審計模式的必然選擇，是適應審計環境變化、審計準則國際協調及審計工作的客觀要求。針對我國注冊會計師目前的執業水準和審計環境的現實，可以從以下幾個方面著手推動現代風險導向審計的運用。

　　（一）強化培訓機制

　　一種新的審計模式的推廣和運用，必然伴隨著一個生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個陣痛期，大力推行強制培訓是非常有必要的。由于新的國際審計風險準則于去年底開始實施，“四大”會計公司想必已經實施了現代風險導向審計模式，這樣，國家相關部門可以同“四大”溝通，讓“四大”將其現代風險導向審計的實踐做法及成敗得失，向我國的其他會計師事務所傳授。“他山之石，可以攻玉”，通過借鑒國際上現代風險導向審計的實踐，可以使我們迎頭趕上審計實務的潮流，降低審計風險。另外，我國的三所國家會計學院，可以借此機會，對會計師事務所的業務負責人進行強制培訓，使得部分注冊會計師在短時間內迅速掌握現代風險導向審計的精髓。由此以點帶面，在全國范圍內全面推行現代風險導向審計。

　　（二）健全法律法規制度

　　在現階段道德約束不很有效的情況下，強化法律法規制度不失為一種現實選擇。健全法律法規制度，就是針對現代風險導向審計的新形勢，適時修改相應的一些不合時宜的法律法規，以適應新形勢的需要。現行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》雖然都規定了注冊會計師的責任，但都是以行政責任為主，輔之以民事責任和刑事責任，其中關于民事賠償責任的規定最為薄弱。因此，應健全法律法規制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。另外，為了適應現代風險導向審計的新形勢，現行的審計質量檢查制度等也需要相應修改。

　　（三）建立風險導向審計信息系統的資源共享機制

　　政府部門、銀行、證券公司、行業協會等單位的企業信息應及時上網，實現資源共享，以推動社會建立企業信用體系。會計師事務所本身也應建立龐大的數據庫，按類別、行業收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導向審計所需要掌握的會計和審計準則內容以及客戶所在行業的相關信息、各種審計案例等資料，以便使會計師事務所更方便地實施風險評估程序。

　?。ㄋ模娭平⒔∪髽I內部控制機制

　　一個企業內部控制的好壞，與注冊會計師審計風險的高低直接相關。當前公司治理結構及內部控制制度的不完善和經理人信息控制權的存在，客觀上妨礙了風險導向審計的運用。因此，國家應強制要求企業在優化公司治理框架下，從企業內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節建立與完善企業內部控制機制，強調管理層的控制責任，關注對企業風險的評估，重視日常控制活動，建立健全企業內部控制機制。

　?。ㄎ澹┨岣咦詴嫀焾虡I素質

　　注冊會計師執行財務報表審計時，應具備與客戶所在行業及企業相關的知識結構，才能勝任現代風險導向審計的要求。這些知識主要包括：行業生產經營特點、經濟技術指標及行業政策等，企業的經營戰略、經營環境、經營風險，等等。另外，還要實現獨立審計隊伍的優化組合，改變會計師事務所單一財會型人員的結構，注重聘用一些法律、工程技術、計算機等非會計審計專業的人才，并對項目審計小組進行科學配備。同時，為提高審計質量與效率，還應相對固定每一小組對某一行業的審計工作。注冊會計師協會應加大培訓力度，沒有參加審計風險準則后續教育的注冊會計師，不予年檢，以此強制推動審計風險準則的貫徹實施。