一、獨立審計職業道德的內涵解析

　　我國古代思想家荀況在《勸學篇》中將“道”與“德”首次作為一個概念使用，指出其整體含義即人的行為合于理、利于人。而在西方“道德”一詞亦兼具社會風俗和個人品性，類似中國古代的道與德的含義。倫理學角度的“道德”概念包含三部分內容：一是社會的要求；二是個體的內在約束力；三是人類自我完善的一種手段。

　　莫茨和夏拉夫從哲學的高度借鑒一般道德的要求來研究獨立審計職業道德，認為獨立審計職業道德是一般道德的具體運用。可見，獨立審計職業道德體系應歸屬于社會道德結構體系，作為其獨立的子系統而存在，并體現社會的一般道德要求，以特有的方式和功能服務于經濟基礎。社會道德作為獨立的結構體系基本由信仰倫理、規范倫理和美德倫理三個層次構成，而獨立審計職業道德體系作為其子系統，也應由三個層次構成，即終極信仰層（職業觀念及理想）、制度倫理層（職業行為規范）和美德倫理層（個人心性修養）。其中，制度倫理層占據主要地位，起著規范、約束和矯正道德實踐主體的行為和方向的作用，從而將個人和職業團體的價值追求納入統一的社會秩序之中。

　　筆者認為，獨立審計職業道德是指注冊會計師在從事獨立審計業務的過程中形成的，并體現社會一般道德要求和與職業相關的特殊要求的，比較穩定的職業觀念及理想、職業行為規范和個人心性修養的總和。

　　二、獨立審計職業道德體系建設的意義

　　首先，獨立審計職業道德具有重要的經濟功能。基于兩權分離而產生的獨立審計職業團體作為會計信息使用者的代理人而存在，在承擔社會責任的同時，也同樣具有個人效益最大化的價值取向。作為獨立的個體，注冊會計師及會計師事務所首先考慮的是經濟利益問題，即如何在激烈的市場競爭中生存的問題。其次，由于獨立審計工作具有高度的專業性，其服務質量的好壞對于會計信息使用者來說是很難判斷的，導致雙方信息不對稱。這種信息不對稱為注冊會計師采取投機行為提供了條件，也增加了會計信息使用者的憂慮，進而提高了交易費用，降低了會計服務市場的運行效率。職業道德則成為一種重要的“信號”，成為會計信息使用者判斷注冊會計師服務質量高低的依據，信譽好的質量高，相應的報酬也應較高。可見，職業道德是獨立審計職業團體對社會公眾的公開承諾，是取得外部信任、樹立注冊會計師職業形象、保持生存和發展的重要手段。

　　另外，獨立審計職業道德有法律規范所不具備的特殊功能。獨立審計職業道德構筑了控制從業人員越軌行為的第一道防線，從行為動機入手，防患于未然，并注意通過潛移默化的作用來塑造從業人員的職業道德，促進從業人員養成良好的職業習慣和品質。

　　但同時也應該注意到，與法律規范不同，職業道德特殊功能的發揮是以從業人員自覺的道德承擔為基礎，需要從業人員具有較強的自律能力。但自律能力的培養和形成必須借助外部力量（即以規范形式出現的制度倫理）的制約和限制，經過多次反復認識、升華，才能逐漸地形成穩定的道德行為習慣和心理傾向，將被動他律變成行為人內在的自覺自律，這樣道德的力量才能從根本上發揮出來。因此，在我國獨立審計行業發展的現階段，加強職業道德制度倫理層的建設具有重要意義。

　　三、進一步完善我國獨立

　　審計職業道德準則體系的構想我國獨立審計職業道德準則體系由三部分構成：職業道德基本準則、職業道德具體準則、職業道德裁決指南。1996年12月，我國根據《注冊會計師法》頒布了《中國注冊會計師職業道德基本準則》，其基本內容如下圖：

　　目前我國獨立審計職業道德準則體系仍然存在的缺陷：

　　１、職業觀念及理想的描述不全面。《中國注冊會計師職業道德基本準則》在“一般原則”中規定了獨立、客觀、公正三個基本原則；在“對客戶的責任”中規定了對客戶應履行的責任；在“對同行的責任”中規定了在協調與同行之間的關系時應遵守的原則；在“其他責任”中提出了維護職業形象的要求。顯然，這些規定在某種程度上應屬于職業道德體系的終極信仰層，但職業道德基本準則對職業觀念及理想的描述并不全面。我國在職業道德基本準則中并未提及“職責”和“公眾利益”這兩個概念。“職責”和“公眾利益”是審計作為一種職業的根本出發點，承擔應有的責任和服務于社會公眾利益是獨立審計職業道德體系終極信仰層的職業觀念及理想，也是建立職業行為規范的基礎和提高從業人員個人心性修養的目標。職業觀念及理想中“職責”和“公眾利益”概念的缺陷將會使獨立審計職業道德體系建設失去方向。

　　２、職業行為規范不具體。

　　《中國注冊會計師職業道德基本準則》的部分內容體現了行為準則的要求，但并未將職業觀念及理想與行為守則加以明確區分。例如，我國把獨立、客觀、公正作為基本道德原則，僅體現在概念層次，而未具體化為行為規則，對于在執業中如何才是獨立、客觀和公正，沒有給出清晰的界定標準，從而在實務中并未得到適當執行。由于基本準則只是抽象的道德規范，缺乏可操作性，所以，應盡快制定具體準則和道德裁決。職業道德制度倫理層次的建設目的在于通過大量體現職業觀念及理想的職業行為規范引導和制約從業人員的道德行為，提高從業人員對獨立審計職業道德的認識，促使從業人員形成穩定的職業道德行為習慣。獨立審計職業道德體系制度倫理層次主要包括行為守則、行為守則解釋和職業道德裁定指南。

　　３、缺乏個人心性修養方面的規范。

　　良好的職業道德的形成除受社會客觀條件影響之外，還離不開從業人員的主觀道德修養。從業人員通過提高對獨立審計職業道德的認識，進而掌握職業道德行為的評價標準，在實踐中不斷進行自我教育和自我調節，最終將形成堅定的職業觀念及理想，成為職業道德行為的源動力，這是美德倫理層建設的最終目的。美德倫理層發生作用的前提是健全的制度倫理層和職業道德教育的開展。中國注冊會計師協會在美德倫理層的建設中所應起的作用主要是制定注冊會計師職業道德教育的相關規定，并在職業后續教育中加以貫徹。由于我國目前僅僅頒布了《中國注冊會計師職業道德基本準則》，制度倫理層建設的缺乏使得目前開展美德倫理層的建設無異于空中樓閣。

　　從以上的分析可以看出，我國現有的獨立審計職業道德規范不僅對獨立審計職業的職業觀念及理想勾畫不完全，而且職業行為規范不具體，以致嚴重阻礙了獨立審計職業道德的建設。根據以上的分析和對比，筆者認為，應從終極信仰層、制度倫理層、美德倫理層這三個層次來共同構建我國的獨立審計職業道德體系。相應地，也必須加強其外部環境（即政治體制法律環境、經濟體制環境、社會傳統道德習慣）的建設。