「關鍵詞」　內部稽核　職業　內部控制　借鑒

　　一、臺灣地區內部稽核及其組織架構

　　“內部稽核”一詞在臺灣內部稽核執業準則中為檢查及評估內部控制制度的妥當性與有效性及營運活動的績效性。臺灣著名審計學家林柄滄對“內部稽核”的解釋是“稽核工作的執行，系有一個組織，營利事業或非營利事業，內部的職員在組織內部進行。確認服務系對證據加以客觀檢查，以對組織的風險管理、控制或監理過程提供獨立評估”?？梢?，臺灣內部稽核有兩個顯著特點：一是內部稽核屬于內部控制機制，但無論在目標上還是在內容構成上，都遠遠超出了傳統內部控制制度的內容。二是內部稽核的目的不僅在于保證財產的安全完整和會計資料的準確可靠，還將促進公司貫徹經營方針及提高經營效率。事實上，當企業最高管理階層所經營的企業擴大到一定規模后，無法事必躬親，就必須分工授權。同時他必須建立內部控制制度，以確保委托者按照他的要求執行任務。但是控制系統是否充分有效，一定要有具備專業資格、獨立客觀的人公正無私地作出判斷。因此，內部稽核應運而生。內部審計人員是以內部稽核人員為代表，是企業管理階層的幕僚。內部稽核是內控的重要手段，其自身也是內部控制的一環，屬于內部控制中的“自我控制”部分。

　　現今臺灣有關內部稽核的定義，源自于1948年美國內部審計師協會內部審計責任聲明書，雖然其后經多次修正將內部稽核職能擴大至組織的任何作業，但協助組織的管理階層和董事會成員，有效解除其責任，仍為內部稽核的目的。

　　在臺灣，內部稽核部門為公司組織的一部分，按照公司管理階層和董事會的政策發揮其功能。內部稽核部門在行政管理體系上，直接向總經理或董事會負責，接受總經理或董事會的指揮監督。依臺灣“證管會”規定，內部稽核部門應由總經理或董事會直接指揮。而且各公司內部稽核主管的任免，應經董事會過半數同意。臺灣企業大都設有內部稽核部門。1986年發布《推動上市公司建立內部控制制度實施要點》明文規定，上市公司應設置由總經理以上指揮的內部稽核部門?；巳藛T若是所提改善建議不獲采納或實施，或發現違法違規以及將導致公司重大損失等情事，得直接和“證管會”連擊。此外，內部稽核部門還定期向董事會的稽核委員會，就內部控制制度的建立健全和內部稽核作業成果提出報告。必要時，內部稽核主管也可以隨時求見稽核委員會成員請求特別協助。內部稽核部門對于所檢查的活動，并無指揮權也不負成敗責任。因此，它的檢查與評估，無法解除被稽核單位人員的責任。

　　二、臺灣地區內部稽核的范圍和稽核程序

　　臺灣內部稽核的工作范圍，從總體上看在于檢查和評估公司內部控制制度的充分有效及營運活動的績效品質，工作范圍極為廣泛。但是董事會和高級管理階層應指明稽核的方向和重點。

　　檢查內部控制制度的充分性，其目的在于確保組織的目的及其目標的經濟有效的完成。檢查內部控制制度的有效性，其目的在于確定制度的運作符合預期效果。至于檢查績效品質的目的，則在于確定組織的目的或目標是否已經完成。目前，臺灣大多數企業的內部稽核部門都將稽核的重點由財務稽核轉移至非財務稽核，包括對下列事項的評估：（1）財務與營運信息的正確可靠（營運稽核）。（2）公司政策程序和法令的遵守（遵循稽核）。（3）資產的保障（管理稽核）。（4）經濟資源的有效使用（績效稽核）。長久以來，臺灣內部稽核一直被認為是企業管理階層的耳目。因為內部稽核人員始終站在企業管理階層的立場去思考問題，并提出解決問題的辦法，其最終目的在于協助企業管理階層提高企業組織營運績效，包括以合理的成本達到有效的控制。

　　臺灣內部稽核工作程序大體包括：

　　1 稽核的規劃。根據臺灣內部稽核執業準則規定，稽核工作的規劃包括確定稽核目標和稽核范圍、收集被稽核對象的背景資料、決定執行稽核工作所需的信息、稽核重點和工作日程、擬定稽核程序。

　　2 信息的檢查與評估。首先是對所有關于稽核目的和稽核范圍的信息，都要加以收集。信息力求充分、有用，以作為稽核發現問題并提出建議的良好基礎。其次，稽核過程中包括所使用的測試或抽樣，如果可行，應事先予以選定，并視實際情況不斷擴大或改變。對信息的收集、分析、解釋應作成書面文件便于監督，保證稽核人員公正無私地完成稽核任務。

　　3 稽核工作的執行要作成工作底稿?；斯ぷ鞯赘迨腔巳藛T在稽核過程中所形成的與稽核事項有關的工作記錄和獲取的證明材料，足以證明內部稽核部門的工作符合內部稽核執業準則。內部稽核人員應就其稽核工作結果提出報告。

　　4 內部稽核人員對在稽核過程中發現的內部控制制度的重大缺陷，應追蹤確定被稽核者是否及時改正。在某些情況下，管理階層或董事會可能對報告中反映的問題不予改正，而情愿承擔可能存在的風險。只要內部稽核已善盡職責，可不必采取任何進一步的行動。與外部稽核比較，臺灣內部稽核更重視事后追蹤，以確定稽核發現的問題已被管理階層采取適當步驟并及時解決。

　　三、臺灣地區內部稽核的職業團體與內部稽核作業規范

　　1 臺灣內部稽核協會

　　在臺灣，內部稽核人員因其重要性和專業性，被認定為一種專門職業。1985年，在臺灣內部稽核界和工商界的支持下，臺灣地區企業內部稽核協會成立，協會為非營利性的公益社團法人組織，同年出版了《內部稽核協會季刊》學術研究刊物，該刊物全面系統地反映臺灣內部稽核理論發展全貌、深化內部稽核理論研究，介紹西方內部審計理論與實務方面的諸多前沿資料。尤其是著名學者林柄滄為臺灣內部稽核理論建設作出了重大貢獻，先后出版了《內部稽核執業準則》、《改善稽核生產力》、《內部稽核實務Q＆A101》、《內部稽核理論與實務》等一系列專著，形成了較為豐富的內部稽核理論研究，在島內外內部稽核界具有一定的影響力，被稱為臺灣內部稽核理論之父。協會設有準則委員會、考試委員會、國際關系委員會、專業發展委員會、公共關系委員會、編譯出版委員會和教育訓練委員會。協會任務在于推動內部稽核學術研究、傳播內部稽核理論與實務、協助企事業機關團體改善經營管理制度、促進內部稽核健康發展。除臺灣內部稽核協會以外，內部稽核人員因為從事特定的稽核而成立的內部稽核協會還有，信息系統稽核協會（目前已發展成為一個國際性組織，考試及格者稱為CISA）、舞弊稽核協會（考試及格者稱為CFE）、銀行稽核協會（考試及格者稱為CBA）等。1992年和美國內部審計師協會（TheIn stituteofInternalAuditors，簡稱IIA）結盟，不久改成國際內部審計師協會（ILA）分會，并獲得國際內部審計師協會頒發的勞倫斯獎，是國際知名會員之一，現有會員已超過2400人，推動了內部稽核職業的發展。在臺灣，設有內部稽核部門的企業至少有三千家以上，從業人員超過八千人。

　　2 臺灣內部稽核執業準則的制定和主要內容

　　為進一步加強內部稽核和內部稽核作業規范的研究工作，1988年，臺灣內部稽核協會成立，取代了企業內部稽核協會。內部稽核協會設有執業準則委員會，執業準則委員會的成員由內部稽核協會任命，林柄滄為執業準則委員會主任委員，并兼任內部稽核協會創會理事長。執業準則委員會的日常經費均由協會依靠公司組織、內部稽核職業團體等方面的捐助來解決。由于資金來源不同于財務會計準則委員會過多倚重會計職業界和會計師事務所的籌款，而且執業準則委員會也不同任何企業組織或財團法人發生密切關系，因而準則制定機構始終保持超然獨立和高效運轉。至今已發布內部稽核執業準則、第1號至第15號內部稽核執業準則公報。同時還制定有內部稽核師持續進修辦法（2000年11月30日修正通過）。1995年2月14日公布施行的內部稽核執業準則由以下六部分組成：第一部分為總則。該部分內容開宗明義，制定本準則的目的“為增進內部稽核工作的品質與提升內部稽核人員的專業地位”，并規定了準則適用的范圍，內部稽核作業“除遵照主管機關的規定外”，應依本準則辦理。第二部分為內部稽核單位的設置。該部分內容要求內部稽核單位在機構中應具超然獨立的地位，并受該機構董事會的重視與支持。第三部分為內部稽核單位的職責及管理。該部分內容列示并解釋了內部稽核的職責以及對內部稽核單位和主管應負督導責任的基本要求。第四部分為內部稽核人員的專業素養。該部分內容列示并解釋了內部稽核人員的專業勝任能力及內部稽核人員執行稽核工作應有的注意，如內部稽核人員的角色扮演、內部稽核人員的專業判斷、人際關系、持續進修等。第五部分為內部稽核作業程序。該部分內容列示并解釋了稽核工作的內容及與稽核作業程序相關的有關問題，如稽核目的和工作范圍、獲取稽核證據、擬定稽核程式、做成工作底稿、出具稽核報告等。第六部分為附則。該部分內容列示和解釋了本準則需要注意的事項和實施日期，如有未盡事項或需詳細解釋事項，另行發布公報補充， 該公報視為本準則之一部分。

　　3 臺灣內部稽核相關法規

　　到了90年代中期，臺灣連續發生不少“地雷”公司或資金遭負責人掏空事件，導致臺灣當局對內部控制制度的合理性提出了疑問，其中引人注目的是上市公司內部稽核的恰當性。這些關注的結果是臺灣“證管會”為健全公司經營，發展臺灣經濟，保障投資者利益制定了許多規則。1992年12月28日，“財政部”、“證管會”頒布了《公開發行公司建立內部控制制度實施要點》。該實施要點設“內部稽核作業”專章計13條，內容涉及內部稽核目的和內容、內部稽核實施細則、加強內部稽核人員的后續教育和提升稽核品質及能力、內部稽核作業程序、并為內部稽核單位設置與科學定位提供了指南。實施要點第20條款中明確要求上市公司應設置由總經理以上直接指揮的內部稽核單位，內部稽核主管的任免，應經董事會過半數之同意。并且規定，公開發行公司內部稽核單位的稽核報告及追蹤報告於陳核后，應盡速交付公司監察人查閱。另外，還制定了《公開發行公司建立內部控制制度處理準則》、《金融控股公司內部控制及稽核制度實施辦法》、《信用合作社內部控制及稽核制度實施辦法》、《信托業內部控制及稽核制度實施辦法》、《票券商內部控制及稽核制度實施辦法》、《農會信用部漁會信用部稽核制度實施辦法》、《銀行內部控制及稽核制度實施辦法》、《采購稽核小組作業規則》等等。

　　4 臺灣內部稽核職業道德規范

　　為促使內部稽核人員維持崇高品德，提升內部稽核專業信譽，1994年3月24日，臺灣地區內部稽核協會發布了內部稽核人員職業道德規范。該規章的重要規定之一就是禁止內部稽核人員不得故意從事有玷辱內部稽核專業或其服務機構的不道德行為或與雇主利益沖突的活動，并要求內部稽核人員應恪守本會發布的內部稽核職業道德規范。與此同時，規章還規定，對于那些雖然沒有直接記入稽核報告，但是屬于稽核過程中所收集的企業機密信息，內部稽核人員不得利用其以圖私利，以至于違法或使其雇主利益受損。這一規定意味著內部稽核人員如果從事其無法合理勝任的服務，或者實質上從事了明知非法或不當行動，從而損害了稽核職業判斷，內部稽核協會有權對其作出處理。

　　臺灣內部稽核實踐表明，制定內部稽核準則，可以限制內部稽核人員職責被濫用，規范內部稽核人員的從業行為，但還不能從根本上保證稽核人員遵循執業準則從業。提高業務素質和從業水平，而且其效用的發揮基本上取決于從業人員的職業道德水準，在專業勝任能力上仍得強化職業道德意識。內部稽核師與會計師一樣，是一種專門職業，要講職業道德、職業責任和專業判斷能力，而專業判斷是離不開職業道德和職業責任的。

　　四、臺灣地區內部稽核師的考試

　　雖然目前臺灣絕大多數的大專院校并沒有設置內部稽核課程，但是內部稽核專業在臺灣內部稽核協會的全力推動下，已在全島內獲得一致的認同。美國的審計慣例和審計習慣也深深地影響了臺灣的內部稽核實務。因此，臺灣地區內部稽核協會和一些大型會計師事務所，以及其他專業團體已經編寫了許多有關內部稽核的課程。

　　在臺灣，為檢查內部稽核從業人員的專業技能，有所謂的內部稽核師（CertifiedInternalAuditor簡稱CIA）考試。凡大專畢業有志于內部稽核工作的年輕男女，均可參加內部稽核協會舉辦的內部稽核師考試。臺灣內部稽核協會在1995年與國際內部審計師協會合作，依據國際內部審計師協會有關內部審計師考試合約，舉辦內部審計師考試，提高了內部稽核人員的專業技能及其社會地位，備受各界肯定。臺灣內部稽核師考試與美國內部審計師考試都在同一天舉行。考試科目包括內部稽核過程、內部稽核技巧、管理控制及信息、稽核環境等四大部分。第一、二、三部分的考試題目與全球一樣，但事先要譯成中文試題。第四部分的稽核環境，由臺灣自行以中文命題。各科試題均為測試題，第一種考試單獨計算，以75分為及格，每次考試都得報考單科，每一單科及格者可以保留兩年，考試及格者將在臺灣經濟日報和工商時報予以公告，考生四科全部及格者同時也獲得美國內部審計師（CIA）資格。考試在每年的五月和十一月各舉行一次，考試為期兩天。錄取率約30%.

　　五、借鑒臺灣內部稽核制度的經驗，改革大陸內部審計

　　從內部審計理論的發展進程上看，內部審計與投資者有著天然的血緣關系。只要堅持投資者利益至上原則，只要存在內部控制制度，就必須建立內部審計。從這個角度看，內部審計制度的建設不只是企業自身的事情，它有著廣泛的社會性。我們認為，臺灣的內部稽核制度是臺灣地區政治經濟體制，以及英語作為島上事實上的通用語言的便利，更多地借鑒了美國的審計慣例等因素綜合作用的結果，內部稽核的本土化是臺灣內部稽核存在和生長的土壤。盡管如此，我們認為，臺灣內部稽核制度在以下五個方面值得我們借鑒：

　　1 關于內部審計地位的問題。在臺灣，內部稽核部門在公司行政管理體系中居于重要地位。1992年頒布的《公開發行公司建立內部控制制度實施要點》對內部稽核都專列一部分予以詳細規范。在大陸，內部審計由于受歷史原因的影響，基本上沿用了原國有企業的行政管理模式，內部審計部門的負責人被視為一種行政職務，要由經理或人事部門任免，而不是按規定召開董事會任命，許多企業內部審計是由分管財務的副經理直接領導，有些是置于財務部門內開展工作，還有的則是與財務部門平行。內部審計一方面要受到被審計部門的影響和制約，而另一方面還要監督企業經營活動符合內部控制框架要求。我們認為，內部審計部門的準確定位應當是內部審計制度的最重要內容之一。尤如董事會代表全體股東對高級管理人員實施監督職能一樣，內部審計也需要向投資者和債權人提供真實可靠的信息。為了讓董事會和全體股東能夠完整準確地了解內部審計部門審計責任的履行情況，同時也為了內部審計部門能夠有效地減輕董事會職權弱化、內部人控制嚴重的局面，應當就內部審計機構及其設置作出明確規定，內部審計機構對董事會負責并匯報工作，在業務上受監事會指導，內部審計機構負責人由總經理提名，經董事會過半數同意才可任免。只有這樣，才能避免內部審計部門與企業內部的其他部門處于平級甚至更低的地位，也只有這樣，才能保證發揮其監督與評價的職能。

　　2 關于內部審計作業規范體系的問題。臺灣加快內部稽核作業規范進程，力圖從根本上封堵再次發生類似“地雷”公司的不規則漏洞，分別制定了《內部稽核執業準則》和《內部稽核人員職業道德規范》，對內部稽核準則的實施和內部稽核人員職業道德的規范等作了具體規定，并以“財政部”證券暨期貨管理委員會名義發布《公開發行公司建立內部控制制度實施要點》，臺灣內部稽核作業規范體系基本形成。2003年3月大陸審計署關于《內部審計工作的規定》以及同年6月1日施行的《內部審計基本準則》和《內部審計人員職業道德規范》進一步提高了內部審計工作的可操作性。大陸內部審計師協會于1987年加入國際內部審計師協會，加強了與世界各國各地區內部審計師之間的聯系和經驗交流，促進了大陸內部審計專業的發展。我們認為，內部審計工作是一項富有挑戰性的工作，涉及的人與事的層面廣而復雜。大陸內部審計專業要想得到長足的發展，不但要以審計法為依據抓緊制定有關內部審計的法規和條例，還應將內部審計制度以法律的形式固定下來。為了使內部審計工作既有健全的內部審計基本準則為依據，又有體現國際慣例符合大陸體制架構的內部審計工作規范體系可遵循，加快出臺內部審計條例和制定內部審計基本準則實為當前完善內部審計作業規范體系的又一重要課題。

　　3 關于內部審計人員持續進修的問題。臺灣始終把持續進修作為提高內部稽核人員從業水平、補充新知識、保持職業勝任能力的重要手段。由于大陸建立內部審計制度的歷史較短，傳統的內部審計偏重于例行的會計核算，內部審計人員大多從財會人員中選調。隨著現代企業規模的不斷擴大及交易形態的逐漸復雜，內部審計的范圍、對象、內容、手段及標準等也出現了許多新的情況。為了保證內部審計的質量，尤其是保證公司內部控制制度的完整性、有效性和合理性，公司董事會一方面要求建立內部審計準則、職業道德規范和質量控制標準來約束內部審計人員的行為；另一方面，還需要有高素質的內部審計人員對公司內部控制制度進行評價。內部審計人員不但要了解公司內部各組織機構完成指定職能的效率，更要使他們的專業職業（其核心由專業判斷和專業責任所組成）有效監督公司經營業務符合內部控制框架要求。內部審計人員不但提供完善公司內部控制制度和糾錯舞弊的建議，更要強調內部審計人員的專業判斷對于保證內部審計質量也是不可缺少的。不僅如此，世界經濟全球化與資本市場國際化，大陸加入WTO及審計職業的更加開放，事實上也為內部審計理論的研究和發展注入了生機和活力。因此，內部審計人員的持續進修，或更多的內部審計人員參加內部審計師的考試以維持其身份，內部審計人員以提供高品質附加值的專業服務而強化其在社會的地位是必然現象。

　　4 關于政府審計機關內部審計的問題。目前臺灣沒有要求審計機關本身建立內部審計制度的規定。根據臺灣1999年10月份出版的審計季刊報道的情況看，西方國家的內部審計始終能追蹤最新的發展要求，各國政府審計機關要求建立內部審計制度針對其本身進行審計的案件，有逐漸增加的趨勢，在一定程度上也反映了政府審計機關本身自律機制的內在缺陷。臺灣內部稽核在此背景下的轉軌變型已是大勢所趨，而稽核思路、稽核觀念的更新將會對這一進程起到重要的先導作用。準確地說，政府審計機關建立內部審計制度是順應了審計職業發展要求而產生的。我們認為，在政府審計機關建立內部審計制度的積極作用主要體現在提高審計質量和維護政府機關形象上。（1）有助于提高審計質量。在政府審計機關建立內部審計制度的核心問題是國家如何激勵或約束政府審計機關按照法定職責開展審計業務，維護財經法紀，促進廉政建設。政府審計機關建立內部審計制度有利于改進審計目標，加強政府審計的監督力度，提高審計質量。（2）有助于遏制政府審計機關出現腐敗。盡管司法監督和紀律監察對廉政建設的作用與建立政府審計機關內部審計制度有關，或者說需要建立在完善的內部審計制度基礎上，但這種作用是其他監督手段無法代替的。（3）有助于依法審計。依法審計如何與實事求是運用得當是發揮政府審計應有作用的根本保證，是大陸政府審計制度的一大特色。實事求是與依法審計不是對立的，處理問題要從實際出發，從改革開放這個大環境來考慮，就是為了堅持更好地依法審計。所以，依法審計如何與實事求是相結合才能有效發揮政府審計在國家宏觀經濟管理方面的作用及增強政府審計的權威性，是政府審計機關內部審計制度中頗受關注的內容。（4）有助于維護政府機關的形象。因為完整有效的內部控制機制有助于政府審計機關內部審計制度的建立，有利于政府審計機關本身強化公共受托責任的概念，同時，也有利于規范政府審計機關向政府有關部門通報或者向社會民眾公布審計結果，增加了政府審計工作的透明度，提高了社會民眾的向心力，從而維護了政府機關的形象。

　　5 關于濫用職權內部審計人員責任的問題。近年來，受“地雷”公司爆炸案件的影響，臺灣的公司法和民法都出現了一些加重行為人賠償責任的新規定。大陸公司法63條規定：董事、監事、經理執行公司職務時違反法律、法規或公司章程的規定，給公司造成損害的，應當承當賠償責任?？梢钥闯觯箨懝痉▽υ綑喽虏扇〉氖菄栏褙熑巍Ｒ虼?，我們認為，大陸公司法還應增加規定，內部審計人員濫用職權應與公司一起對因其濫用職權行為給公司造成的損害承擔連帶賠償責任。這種做法有利于維持內部審計人員的職業道德并與現代民法通則的發展趨勢相符合。相反，如果內部審計人員盡到了忠誠、謹慎和專業判斷的責任，即使其行為給公司造成了損失，也應適當減輕或免除其對公司的責任。這樣既可調動內部審計人員的積極性和創造性，又可防止內部審計人員濫用職權的行為。

　　主要參考文獻：

　　林柄滄編著，2000，《內部稽核理論與實務》。

　　戴介貞，1994，“內部稽核人員的溝通技巧”，《臺灣內部稽核會訊》第14期。

　　林柄滄，1995，“內部稽核與舞弊偵防”，《臺灣經濟日報》8月19日。

　　林柄滄，1997，“經營風險之評估與內部控制之檢核”，《臺灣會計研究月刊》143期。

　　臺灣內部稽核協會，1995，《內部控制之觀念與責任》12月20日發布。

　　臺灣內部稽核協會，1995，《內部稽核執業準則》2月14日發布。

　　臺灣內部稽核協會，1994，《內部稽核人員職業道德規范》3月24日發布。

　　《臺灣審計季刊》資料室，1999，“內部稽核發展專業介紹”，《臺灣審計季刊》第20卷第1期。