[關鍵詞]審計質量；衡量標準體系；審計目標；社會期望

　　[摘　要]要有效解決審計質量及其控制問題首先必須解決審計質量衡量標準的建立問題。　本文首先從語義和分析方法這兩個方面提出觀點，　作為分析審計質量衡量標準的前提，　并從“標準”這一概念的一般特征作為分析的邏輯起點，　推導出審計質量衡量標準的構筑基礎，　在此基礎上試圖建立一個互動的、相對完整的審計質量衡量標準體系。　該體系由以下四個基礎因子組成：審計目標、　社會期望、　職業(yè)標準和法規(guī)制度。　分析該系統(tǒng)中各因子的特征及其相互關系是本文的重點所在。

　　審計質量是審計業(yè)務工作的優(yōu)劣程度，也就是審計結果達到審計目標的有效程度。關心審計質量的社會力量可分為三種：代表法規(guī)制度的國家及政府管理部門、代表職業(yè)標準的審計職業(yè)界，代表社會期望的社會公眾。法規(guī)制度、審計職業(yè)和社會期望標準這三個基礎因子，相對獨立，卻又相互聯(lián)系，相互制約，緊緊圍繞審計目標這一核心標準，共同構筑成一個相對完整的審計質量衡量標準體系。這三者關系描述如下：

　　法規(guī)制度（最低衡量標準）

　　職業(yè)標準（現(xiàn)實衡量標準）　

　　社會期望（最高衡量標準）

　　審計目標（理論衡量標準）

　　一、審計質量衡量核心標準：審計目標

　　審計目標是審計行為想要達到的預定結果或理想境地，是審計職業(yè)界對自身活動的既定方向。特定時期特定審計目標的出現(xiàn)，是審計職業(yè)界整體考慮了該時期不同利益主體的價值取向和審計本身可達到的能力和可發(fā)揮的功能后的折衷結果，是對上述基礎因子三位一體的綜合反映。

　　由于審計目標是社會需求和審計自身能滿足這種需求的能力兩者的有機統(tǒng)一，因此，審計目標的提出，特別是當它處于較為穩(wěn)定的階段時，審計職業(yè)界與職業(yè)界外部，在衡量審計質量的標準上，也能趨于統(tǒng)一。

　　但是，在審計發(fā)展過程中，衡量審計質量標準的統(tǒng)一性是相對的。隨著審計環(huán)境的變化，審計目標與社會公眾的需求又會變得不統(tǒng)一，也即產生了審計期望差。審計職業(yè)界只有將社會的期望作為自己審計活動質量衡量標準的內容之一，才能及時縮小審計職業(yè)界與社會公眾的期望差，這就在客觀上要求審計目標進行相應的變化，以求得新的更高層次上的統(tǒng)一。

　　審計的本質決定了審計具有查錯防弊的審計目標。隨著環(huán)境的變化，原有的審計目標已不能完全滿足新的環(huán)境需求，但環(huán)境仍然需要原有目標的存在，同時出現(xiàn)新的目標，組成一個復合目標。從世界審計發(fā)展來看，審計目標的變化主要有以下五個演變發(fā)展階段：（1）19世紀中期以前，審計目標主要是揭露欺詐舞弊；（2）19世紀中期至20世紀初期，審計目標主要是揭露欺詐舞弊和檢查雇員差錯并重；（3）20世紀初至20世紀30年代初期，審計目標是以揭弊查錯為主，驗證財務報表公允性為次；（4）20世紀30年代中期至70年代中期，審計目標是以驗證財務報表表達公允性為主，揭弊查錯為次；（5）20世紀70年代中期起至今，審計目標是以驗證財務報表表達公允性和揭弊查錯并重來確定的。

　　從審計目標演化的歷史軌跡中得知，在不同的審計目標下，衡量審計質量的標準，在其包括的內容上和對審計質量要求的起點上都有所不同。總的來說，隨著審計目標的不斷演變，衡量審計質量標準的內容也在逐漸地向多元化、規(guī)范化、體系化和科學化的方向發(fā)展。

　　雖然從理論上講，審計目標就是衡量審計質量的終極標準，但由于審計環(huán)境的復雜性，決定了審計目標的形成必將是多方面的因素影響的結果，也造成審計目標本身內涵和外延的模糊性，從而制約了其作為質量判斷依據(jù)所應具備的可操作性。因此，我們有必要從審計質量本身的特性，及其環(huán)境影響因素出發(fā)，從多方位、多層次來考察衡量審計質量的標準體系問題。

　　二、審計質量衡量基礎標準之一：法規(guī)制度

　　這里所講的法規(guī)制度是指國家指定或認可的各種法律、法令、條例、制度的總稱。任何法規(guī)制度，從內容上來看，其本身就是一種行為規(guī)范和標準，它是國家強制公民必須接受的最低行為標準，如達不到或違反這種最低行為標準，就被視為違法行為而受到懲罰。審計作為社會行為的一種表現(xiàn)形式，當然也必須符合法規(guī)制度的要求。

　　與審計有關的法規(guī)制度是國家運用其掌握的權力，根據(jù)審計活動的一般規(guī)律，強制性地把審計的原則、權力、責任、程序和方法固定下來，讓從事審計活動的人去執(zhí)行和遵守的規(guī)范性文件，體現(xiàn)了審計活動的客觀規(guī)律。審計活動要想開展并取得成效，一方面要受到國家的法規(guī)制度的保護，而這種保護需要執(zhí)行和遵守法規(guī)制度作為前提條件；另一方面，必須符合審計活動的一般規(guī)律。法律制度作為這兩方面的綜合，為審計的生存和發(fā)展奠定了基礎，也為我們評判審計質量提供了一個現(xiàn)實標準。

　　任何職業(yè)都有自己的技術和道德標準，以引導從業(yè)者履行和處理與之發(fā)生聯(lián)系的各團體的關系。從國家為了維護社會秩序和協(xié)調社會各方利益沖突的立場來看，國家在針對各種行為活動制定出各種法規(guī)制度的同時，也要求從事某種行為活動的職業(yè)界，對自身領域內的行為活動作出一種規(guī)范的標準。其目的，一方面是讓職業(yè)界對自身的行為活動進行自律，從職業(yè)的角度去承認自己對社會公眾所承擔的義務，從而使政府在采取強制性手段之前，讓利益沖突矛盾在承認義務的基礎上得到緩和。另一方面，通過職業(yè)的技術和道德標準，使國家制定或認可的法規(guī)制度在專業(yè)角度上得到進一步的完善和補充，從而為國家立法的最終目的服務。

　　從審計的權利與義務來看，審計工作的各種標準，要以法規(guī)制度作為基礎來加以制定，因為法規(guī)制度規(guī)定了其所針對的行為活動的法律責任。審計的各種工作標準，如果避開國家的法規(guī)制度，就意味著審計不準備承擔法律責任，那么審計職業(yè)界也就沒有什么社會地位和權利，各種標準當然也就毫無意義了。

　　國外大量的審計案件表明，其所產生的法庭判決往往對審計的規(guī)則和程序的制定和修正起著決定性的影響，翻開許多審計程序公告或審計準則公告，我們就可看到其內容在很大程度上受到在它們之前發(fā)生的法庭判決的影響，由此可見法規(guī)制度對審計職業(yè)標準的基礎作用。

　　因此，我們要系統(tǒng)地看待審計質量，不僅要以審計職業(yè)標準去加以衡量，還要從審計職業(yè)標準的基礎，即法規(guī)制度的角度上去加以衡量。一般情況下，法規(guī)制度和以其為基礎的審計職業(yè)標準，在大多數(shù)情況下趨于一致的。但是當法規(guī)制度和依據(jù)其進行的法庭判決超越了審計職業(yè)標準時，衡量質量的標準就只能以法規(guī)制度為先，這是法規(guī)制度的強制性和法規(guī)制度是審計職業(yè)標準的基礎所決定的。

　　但是我們必須同時看到，法規(guī)制度在作為衡量審計質量標準時，具有某些局限性。首先，法規(guī)制度通常只給出合法與不合法的判斷標準，并不要求每個人都能自覺地理解判別標準制定的理由。這抑制了人們在評價審計質量過程中的獨立思考能力，使人們只能以機械的態(tài)度去看待審計質量，而且從長遠的角度來看，會阻礙審計質量的進一步提高。其次，法規(guī)制度具有普遍適用性的特點，不可能對特殊的行為或新產生的行為及時作出明確的可指導性的規(guī)范。法規(guī)制度衡量審計質量的局限性，告訴我們在衡量審計質量時，還應結合考慮其它一些衡量標準。

　　三、審計質量衡量基礎標準之二：社會期望

　　社會期望是一種主觀愿望，是在一定社會關系中的社會群體，從群體利益出發(fā)來對一些事物提出的要求。雖然它不同于國家制定或認可的法規(guī)制度，可由國家機器的強制力保證實施。但是，社會期望既對國家制度或認可的法規(guī)制度具有巨大的影響，也對被提出要求的某一行為活動者或某種職業(yè)施加了強大的壓力。

　　從理論上講，作為以社會公眾為服務對象的審計活動，就必須以滿足社會公眾的期望要求為唯一的和最高的目標，審計活動者以積極的職業(yè)姿態(tài)最大限度地和及時地滿足這些期望要求是責無旁貸的。否則，審計活動就會失去服務對象，最終為社會所淘汰。在迎合社會期望過程中，審計職業(yè)界所作的努力是兩方面的。

　　第一，對于那些社會公眾提出的期望要求，如屬于在當時審計環(huán)境中，審計自身行為能力可以經過努力達到的，審計界應以積極的態(tài)度去滿足這些社會期望要求。因為，就審計職業(yè)界自身主觀愿望來說，它并不希望看到自己的無能，從而讓社會公眾失去對自己的信任，盡管這種差距因為社會公眾有其自身利益和審計能力有環(huán)境條件限制而客觀存在的。審計界確定的審計目標在不斷演變最能說明這個問題。利益偏好和條件的限制，使得社會公眾和審計界之間客觀存在期望差距，但這種期望差距并不是審計界故意造成的。1978年，科恩委員會在經過大量的調查研究后認為：差距確實存在。造成這種期望差距的主要原因是審計界沒有對美國商業(yè)環(huán)境的迅速變化作出相應的反應，沒有與這種變化保持同步發(fā)展。科恩委員會的這一觀點，表明了期望差距的存在，并非是審計職業(yè)界推卸其應對社會公眾承擔的責任而造成的，而是在社會環(huán)境變化以后，在審計功能與作用的認識上，審計職業(yè)界未能跟上社會公眾的反應所導致的。

　　作為審計職業(yè)界來說，要想縮小審計期望差，有兩個途徑可供選擇。一是求得社會公眾對自己審計能力及可發(fā)揮作用的理解。另一是以社會公眾的期望要求去提高審計質量，改進審計程序和方法，以更好地迎合社會公眾對審計信息的期望。事實表明，審計能夠在一定期望差距的環(huán)境中得到不斷的發(fā)展，并在社會經濟生活中起到不可或缺的作用，正是這兩種努力的結果。

　　制定審計職業(yè)標準的目的就是要將每項具體審計行為的工作質量，從專業(yè)角度控制在能使社會公眾感到自己的需求得到一定程度滿足的范圍之內，去縮小審計職業(yè)界與社會公眾之間的期望差距，以實現(xiàn)審計職業(yè)取信于社會公眾的最高目標。可見，審計職業(yè)標準就是要將社會公眾對審計的期望轉變成專業(yè)化的語言，把社會期望從某種程度上轉換到具體審計行為應遵循的標準上。從這個意義上講，社會期望是審計職業(yè)標準的起點和歸宿點，是審計質量最高層次的衡量標準。因此，盡管這種標準的要求較高，審計職業(yè)應承擔的職業(yè)責任也會相應增加。不管審計職業(yè)界愿意還是不愿意承認，社會期望應該也是必須作為衡量審計質量標準的，至少它應作為審計職業(yè)界為達到審計質量標準的理想境地而努力去追求的方向。

　　四、審計質量衡量基礎標準之三：審計職業(yè)標準

　　在整個審計質量衡量標準體系中，法規(guī)制度和社會期望是從審計界外部去要求和看待審計質量的，對審計活動的質量起到了規(guī)律性作用，但只有他律作用下的審計活動是消極的、被動的，所體現(xiàn)的審計質量也是低層次的。要使審計質量能滿足審計信息使用者的需求，必須充分發(fā)揮審計人員的自律作用，即應將審計外部的要求標準化為審計人員的目標和標準，并讓審計人員自覺地遵守自己選擇的目標和標準。建立各種審計職業(yè)標準的過程，就是審計界為控制審計質量而進行自律的具體表現(xiàn)。

　　應當指出，審計職業(yè)界制定的職業(yè)標準，并非完全為了解除審計人員的職業(yè)責任。因為，如果為此目的來制定標準，使人認為它完全是一種對審計職業(yè)的保全措施，審計職業(yè)界就會失去社會公眾對其的信心。相反，審計職業(yè)界制定審計職業(yè)標準就會失去社會公眾對其的信心。相反，審計職業(yè)界制定審計職業(yè)標準正是為了加強審計人員的職責，因為職業(yè)責任恰恰是職業(yè)標準所要從質量方面來加以維護的。

　　審計職業(yè)標準由職業(yè)技術準則（審計準則）、職業(yè)道德準則和審計質量控制準則三大部分構成。

　　1、審計準則。審計準則是審計人員在進行審計業(yè)務過程中應遵守的技術規(guī)范，通常由政府有關部門制定或由審計職業(yè)界指定并獲得政府有關部門認可。它是把審計業(yè)務中一般被認為公正妥當?shù)膽T例加以歸納概括而形成的專業(yè)技術標準。盡管各國的機構和學者在不同的文獻中對審計準則有不同的解釋和認識，但有一點認識是相同的，即審計準則是審計人員去執(zhí)行具體審計業(yè)務的行為準繩和指南，是衡量審計工作質量的一種尺度，是評價審計人員履行審計職責的一個重要依據(jù)。

　　2、審計職業(yè)道德準則。審計職業(yè)道德準則是審計人員在從業(yè)過程中應遵守的道德規(guī)范，通常由審計職業(yè)界制定。它是從審計人員的榮譽感、正直感、良心等社會意識形態(tài)概念角度去要求審計人員履行自己職責的一種社會道德標準。職業(yè)道德準則并非審計職業(yè)所特有的，各種職業(yè)，如律師、醫(yī)師、教師等行業(yè)，在向社會提供服務時，要想增加社會公眾對其專業(yè)服務質量的信心和維護職業(yè)聲譽，都會根據(jù)職業(yè)特點，制定出本行業(yè)的職業(yè)道德準則以及保證實施的措施，以便讓職業(yè)界內部從業(yè)人員更清楚地了解自己對社會應負的責任和讓職業(yè)界外部更容易地去評價職業(yè)技術服務質量。審計職業(yè)作為許多面向社會服務行業(yè)的一種，當然亦是如此。因此，可以說審計的職業(yè)道德標準為社會公眾從道德標準上去衡量審計行為質量提供了依據(jù)。

　　3、審計質量控制準則。審計質量控制準則通常是審計職業(yè)界旨在保證審計組織，如會計師事務所，在從事各種專業(yè)技術服務中達到審計準則和職業(yè)道德準則所要求的服務質量而制定的一系列質量控制要求。由于審計組織肩負著執(zhí)行準則和管理審計人員業(yè)務的雙重職責，因此，從20世紀70年代末開始，審計職業(yè)界在為審計人員制定審計技術準則和職業(yè)道德準則的同時，對雇傭和直接管理、控制審計人員的審計組織制定了一系列質量控制標準，以期達到雙重控制審計質量的目的。

　　構成審計職業(yè)的審計準則、職業(yè)道德準則和審計質量控制準則從不同的角度反映了對審計質量的要求，構成了審計質量的衡量標準體系。即審計準則是從審計人員執(zhí)行某方面審計工作是否符合技術要求來衡量審計質量的標準；職業(yè)道德準則是從審計人員在提供服務時，行為是否符合社會公德的角度，從審計人員自律的角度來衡量審計質量的標準；審計質量控制準則是從審計組織是否對整個審計實務進行有效控制和管理的角度來衡量審計質量的標準。

　　最后需要特別指出的是，本文所提出的審計質量衡量標準體系模型是把審計質量放入整個社會系統(tǒng)，從動態(tài)的角度對審計質量衡量標準加以考察而得出的。如果我們縮小視野，站在審計職業(yè)的角度進行靜態(tài)考察審計質量衡量標準問題，那么，審計職業(yè)標準就成為判斷審計質量的最直接、最具可操作性的具體依據(jù)。各國職業(yè)規(guī)范文件都明確指明，只要審計行為遵循審計準則的要求進行，審計質量就算是有保障的。我國在審計質量控制基本準則中也明確指出，審計質量的衡量標準就是指獨立審計準則，制定審計質量控制準則的目的就是確保獨立審計準則落到實處，其原因概在于此。

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　　作者：徐建新 來源：審計與經濟研究200101