國內一連串的審計失敗案，對注冊會計師（CPA）的誠信度、公信力造成了很大的負面影響，審計職業界出現了誠信危機。隨著投資者主張權利的不斷出現和司法介入，注冊會計師面臨的訴訟危機將進一步加劇。因此，如何避免審計失敗，降低審計風險，就成為注冊會計師行業極為關注的焦點。為此，筆者認為，引入風險導向審計是減少審計風險、提高審計效率的根本途徑。

　　一、什么是風險導向審計

　　社會經濟處于不斷的發展變化中，為了實現其經濟監督的職能，審計工作不可避免地隨著經濟環境的發展而發生相應的變化，這種變化也反映在審計方法的變革中：從資產負債表審計時期的賬項基礎審計，到財務報表審計時期的制度導向審計，再到風險導向審計。賬項基礎審計，主要是查錯防弊；制度導向審計是指，審計人員從分析被審計單位內部控制制度入手，根據對內部控制系統的評審結果，確定實質性測試的范圍、重點，能較好地解決由于審計范圍擴大而造成的審計資源不足的問題；風險導向審計起源于20世紀六七十年代。當時審計人員盡管遵循了相應的會計準則與審計準則的要求也不能免除責任，這使得職業界認為，審計師最大的問題是訴訟風險。是否接受審計聘約以及如何進行審計，首先要考慮：潛在風險的大小及自身能否承受這些風險。所以，從審計風險評估入手，綜合分析被審計單位各種影響因素的風險導向審計應運而生。

　　風險導向審計是指，以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。它要求審計師能夠降低潛在的審計風險，如果事先認定某個審計項目風險大，審計師一般不會接受聘約；一旦認定風險沒有超過其承受范圍而簽訂了審計聘約，審計師應當確定審計風險最高的環節，“投以重兵”，以降低訴訟風險。風險導向審計強調審計全過程風險的評估與控制，并同時對固有風險進行評估，這是風險導向審計的重要思想之一。評估固有風險有助于審計人員確定財務報表各部分發生錯弊的可能性，從而有利于分配審計資源，提高審計效率、效果。根據已確定的審計風險計劃可接受水平和固有風險以及內部控制風險的評價，可以得到計劃檢查風險可接受水平。計劃檢查風險可接受水平的公式可以表示為：計劃檢查風險可接受水平=審計風險計劃可接受水平÷（固有風險×控制風險）。

　　由此，審計人員便可根據計劃檢查風險可接受水平控制實質性測試。如果計劃檢查風險可接受水平高，實質性測試取證數量就少，反之就要多取證，這樣才能保證最終的審計風險控制在最初確定的審計風險計劃可接受水平內?？梢哉f，風險導向審計是一種主動控制審計風險的審計模式。

　　二、風險導向審計的特征

　　風險導向審計是以制度導向審計為基礎發展變化而來的，代表了現代審計方法發展的最新趨勢。它強調審計戰略，使用審計風險模式，并積極采用分析性檢查：，要求制定適合被審計單位狀況的審計計劃，要求不僅應檢查與內部控制制度有關的因素，而且應檢查企業內外的多種影響因素；不僅應進行與會計事項有關的個別分析，而且應進行涉及各種環境因素的綜合風險分析。風險導向審計與制度導向審計相比較，其特點表現為：

　　1.審計基礎不同。制度導向審計以內部控制制度為基礎，僅根據對被審計單位內部控制制度健全性及符合性評審的結果確定實質性測試的范圍、重點；而風險導向審計則以風險評估為基礎，根據對影響被審計單位經濟活動的內外多種風險因素的評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且也重視各種環境因素。

　　2.審計方法不同。制度導向審計與風險導向審計都運用抽樣審計技術。但風險導向審計對風險加以量化，相對于制度導向審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣。另外，風險導向審計更著重運用分析性測試方法，可以有效降低審計風險并減少效率較低的細節測試工作；而制度導向審計沒有充分重視與利用分析性測試。

　　3.對內部控制制度的運用不同。制度導向審計以內部控制為核心，依靠對內部控制制度的評審結果決定實質性測試。關于控制風險的評估，儀通過確定內部控制的可信賴程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式。而風險導向審計不僅通過對內部控制制度的調查了解評估控制風險，還要結合其他風險因素特別是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、歷史沿革、公司治理結構等方面的評估，以使審計風險降至可接受水平。

　　4.測試的重點不同。制度導向審計的測試重點是內部控制制度，但它僅對內部控制制度進行測試；風險導向審計除對內部控制制度進行測試外，對影響風險水平的內外因素均要進行測試，測試范圍更為廣泛、全面。

　　5.審計目標不同。制度導向審計的目標是一元的，即財務報表是否公允反映了客戶的財務狀況、經營成果和現金流量；風險導向審計還要證實財務報表的可信性，即客戶是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊。

　　三、風險導向審計在我國的應用

　　當前注冊會計師在執業中存在以下幾方面的嚴重問題：一是不求實質上理解和執行獨立審計準則，從表面上看，獨立審計準則中規定的程序都執行了，但實質上執行的程序與審計目標不相關，既影響審計效率，也影響審計效果；二是執行程序時，CPA不能主動控制審計程序的實施，被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，不進行專業判斷；三是對一些重要和異常事項不予關注，不執行公認的審計程序。針對以上問題，CPA在執業中運用風險導向審計時，應注意以下幾點：

　　1.重視了解測試，評估確認預期審計風險水平。風險導向審計的應用，要求將了解被審計單位情況看做是減少審計風險的重要部分，要求CPA通過了解測試，形成對被審計單位固有風險的評價。這種評價從企業整體來講，應包括它的環境風險、經營風險、管理風險、財務風險，在此基礎上，決定發生重大錯報可能的領域與方向，確定預期的審計風險水平。具體來講：①了解被審計單位的經營環境；②了解被審計單位的財務狀況及其發展趨勢；③了解被審計單位以前接受年度審計的情況；④正確評價客戶的控制環境。

　　2.正確運用分析性測試，科學地把握審計質量，所謂分析性測試，就是通過財務報表數據關系的比較和研究而對財務信息進行的實質性測試。分析性測試主要包括：①本期財務信息同前期可比財務信息的比較；②財務信息同預期后果的比較；③研究財務信息各組成部分之間的相互關系；④財務信息與同行業信息的比較。實際上，分析性測試應貫穿于審計的全過程：在審計的計劃階段，分析性測試有助于對被審計單位的情況獲得更好的了解；在審計的實施階段，分析性測試又是獲取有關賬戶余額和交易相關的特殊認定的審計證據的有效方法；在審計的報告階段，分析性測試被用于對被審計單位的整體合理性作最后的復核。另外，分析性測試的應用可以減少實質性測試的工作量，提高抽樣檢查的針對性。如CPA在對銀廣夏審計的過程中，未有效地執行分析性測試程序，以致對其在2000年度主營業務收入大幅增長的同時生產用電費用反而降低的情況沒能及時發現。

　　3.圍繞審計目標，有效選擇和控制審計程序的實施。①CPA應主動控制審計程序的實施。如函證的寄發和收取，應由審計人員親自進行，不能借助被審計單位的手。在銀廣夏事件中，簽字的CPA對天津廣夏公司應收賬款函證的過程中，將所有詢證函交由公司發出，且未要求公司的債務人將回函直接寄達會計師事務所，而是由公司轉交，最終導致CPA落入被審計單位會計造假的“陷阱”。②CPA應保持應有的執業關注，及時對異常事項作出積極反應，不斷根據客觀情況的變化修改審計程序，補充取得審計證據，避免審計失敗。

　　4.運用專業判斷，提升審計質量和效率。CPA的審計過程，實質上是排除疑慮或證實某一事項的取證過程，為了提升CPA的審計質量和效率，CPA必須依靠審計證據進行專業判斷。比如，對于直接或間接取得的證據，CPA都應判斷證據來源的可靠性、證據的適當性和充分性，并以此決定是否擴大或追加審計程序；對于在審計過程中發現的異常事項、重大事項，CPA應運用專業判斷決定追加哪些審計證據，以排除疑慮或證實某一事項。在風險導向審計中，專業判斷應貫穿CPA執業的整個過程，并且必須用制度和組織來加以保障。