近年來，特別是安然事件以后，法務會計、舞弊審計的發展勢頭迅猛。舞弊案件，尤其是來自證券市場舞弊案件的涉案金額快速增長是其高速發展的直接推動力。

　　與傳統財務審計業務相比，執行法務會計、舞弊審計業務時，審計師的工作方式、報告形式都有明顯變化，需要審計師保持更為高度且堅定的職業精神，提高發現舞弊的能力。但是，在另一方面，法務會計的產生與舞弊審計有著天然孿生關系，以至于諸多文獻和專業組織經常交替使用這兩個詞，如G.Jack Bologna所著的《舞弊審計與法務會計》、Iabihollah Rezaee所著的《舞弊審計》等都指出法務會計和舞弊審計是兩個被經常交叉使用的詞匯。舞弊審計、法務會計是審計師查錯揭弊職能的自然延伸，其產生與審計師查錯揭弊責任的演變息息相關；其發展與現代審計環境具有緊密的關聯。如要深入理解舞弊審計、法務會計的產生動因，就必須了解審計師財務報告審計中查錯揭弊責任的歷史演變；如要洞察舞弊審計、法務會計的發展趨勢，就應更深刻理解審計環境的變遷以及不同的審計環境下，審計目標、期望差距演變的過程。

　　一、審計師財務報表查錯揭弊責任的歷史演變

　　審計師負有查錯揭弊的責任可謂是由來已久。從民間審計產生伊始，會計職業界便被賦予了揭露舞弊的歷史使命。但在審計發展的過程中，是否承擔查錯揭弊責任，如何面對這一責任，審計界對此的態度一直處于變化之中。這種搖擺不定的態度一方面與各個歷史時期的社會背景相關，另一方面也與審計技術、審計準則的發展密不可分。無論社會如何施壓，會計職業界承擔的壓力如何巨大，只有會計職業界自身認可、承認、接受其負有的查錯揭弊責任，才能真正有助于實現審計目標。為此，我們根據會計職業界自身發布的若干具有重要意義的專門報告，進行系統地回顧整理，以期清晰地厘清會計職業界對于查錯揭弊責任的態度演變歷程。

　　（一）審計師承擔查錯揭弊責任的曲折歷程

　　最初，社會公眾包括會計職業界自身均認為查錯揭弊是審計師財務報表審計的主要目標。如早期的蒙哥馬利《審計學》列示了審計的三大目標，其中第一項就是偵查舞弊。然而在20世紀40年代，會計職業界的態度發生了明顯變化，審計師更傾向于接受查錯揭弊只是財務報表審計目的之一，而不是全部責任。這種變化集中表現在SAP（Statement of Auditing Procedure，審計程序公告）。NO.1《審計程序的擴展》（Extensions of Auditing procedure）。它首次將查錯揭弊定義為獨立審計可能的目標之一，而不是全部目標。SAP.NO.1對審計師查錯揭弊責任范圍的界定對于會計職業界產生了巨大影響，由此產生的審計期望差距問題愈發突出和尖銳。

　　20世紀50年代末期，SAP.No.1連同會計職業界一起受到了激烈攻擊。強大的社會壓力迫使行業協會不得不重新考慮會計職業界的觀念和立場。1960年，美國注冊會計師協會（AICPA）專門發布了新準則SAP.No.30《獨立審計師在檢查財務報表中的責任和職能》。SAP.NO.30否認審計師承擔查錯揭弊的責任，因此多數人士認為該準則并沒有增加查錯揭弊責任的任何新內容，因此未能恰當回應審計報告使用者的需求和呼聲，如著名的Cohen報告便認為審計師應當承擔適當的責任，特別是承擔發現舞弊的責任。

　　1977年的SAS（Statement of Auditing Standard，審計準則公告）。No.16《獨立審計師在發現錯誤或違規中的責任》（The Independent Auditor‘s Responsibility for  the Detection of Errorson Irregularities）承認審計師在財務審計中負有搜索舞弊方面的某些責任。盡管該準則要求審計師“搜索”舞弊，但它并未要求審計師發現舞弊（detect fraud）；SAS.No.16還包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性語言”等會計職業界特有的自我保護語言，這在一定程度上表明會計職業界仍未接受或承認其負有發現舞弊的實質責任。

　　（二）從舞弊發生的源頭共同努力

　　1987年10月，Treadway委員會就欺詐性財務報告發布了一份著名報告。這份報告幫助企業界重新關注欺詐性財務報告。考慮到Cohen報告后的變化，Treadway報告對財務舞弊的研究也集中于如何讓更多方面關注舞弊，進而從源頭上綜合治理欺詐性財務報告。該報告中的建議涉及到公眾公司高管及董事會、會計師職業、SEC和其他監管機構、執法部門及學術機構等諸多方面。

　　與Treadway報告相對應，針對日益擴大的期望差距造成的公眾對會計職業界信心的日益低落，AICPA的審計準則委員會（ASB）旋即發布了SAS.No.53《審計師發現和報告錯誤與違規的責任》。SAS.No.53明確擴展了審計師責任，要求審計師“設計審計程序，為發現錯誤和舞弊提供合理的保證來強化審計師在財務報告審計中查錯揭弊的責任”；還要求審計師對發現重大違規提供合理保證。SAS.No.53發布后，公眾監督委員會（POB）發布了題為《公眾利益：會計職業面臨的問題》（In The Public Interest：Issues Confronting  the Accounting Profession）的特別報告。該報告提出如何強化會計職業界發現舞弊的責任，并呼吁應進一步改進審計指南，幫助審計師提高判斷舞弊的能力，強化審計師的獨立性和專業主義精神。其中，報告特別強調了會計職業界應負有發現管理層舞弊的責任。

　　1993年，AICPA在名為《滿足未來財務報表的需要：對公共會計職業的公開評論》的報告中，表明自己的決心：針對因舞弊產生的重大誤述，AICPA支持任何旨在幫助審計師提高發現舞弊能力的建議和創新，鼓勵每個參與者（包括公司管理當局、外部監管者和審計師）分擔防范財務報告舞弊這一責任。

　　（三）切實協助審計師提高查錯揭弊的能力

　　上述報告出臺后，AICPA便著手采取措施切實改進審計師發現舞弊的能力。AICPA證監業務部成立了職業問題任務小組（Profession Issues Task Force，PITF）。該小組針對審計訴訟、同業互核、協會內部檢查中產生的諸多緊急的、未決的專業問題發布了一系列指南。同時，AICPA的證監業務部還創立了“發現及防范舞弊任務小組”（Detection and Prevention of Fraud Task Force）。1994年，該小組發布題為《審計客戶的簽約與續約程序》的報告。該報告強調了解審計項目風險對決定審計師是否簽約、續約是至關重要的。

　　在SEC時任主席利維特的要求下，POB任命了一個8人小組——審計效果小組（Panel on Audit Effectiveness），負責徹底審查先前的審計模式，以便提高審計質量，增強社會各界對財務報告的信心。小組建議之一是：“會計職業需要專門對外報送針對財務舞弊的審計報告，包括針對非法盈余管理舞弊的審計報告；應要求審計師在所有審計項目的外勤階段采取法庭調查式的實地調查方法（A Forensic-Type FieldWork Phase on All Audits）。”采取這種“法庭式調查”時，審計計劃應根據客戶管理層品行是否誠實、是否存在串謀、是否存在管理層凌駕于內部控制之上以及是否存在偽造文件等情形而定；對可能的舞弊項目應直接實施實質性測試。小組的總體建議是兩個方面：一方面是增強審計師發現舞弊的能力；另一方面，通過建立一套隱蔽的防范舞弊工程讓舞弊者不再逍遙法外。

　　（四）重申舞弊責任的審計準則

　　1997年，美國注冊會計師協會公布了SAS.No.82《財務報表審計中對舞弊的考慮》（Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit）。

　　SAS.NO.82界定了審計師的舞弊發現責任，并提供了相應指南，包括了應有的職業關注、計劃審計、評價內部控制、收集充分適當的證據事項支持審計師的意見等方面內容。和以往的舞弊準則相比，SAS.NO.82對審計實務的指導更具綜合性。盡管該準則并未改變GAAS對于審計責任的認定“合理保證財務報表中不存在重大誤述”，但它更多地闡述了發現舞弊的方法。更重要的是，與以往準則相比：SAS.NO.82是第一份單獨提及舞弊的審計準則，而此前的準則是將“錯誤”和“違規”一同提及。該準則第一次使用了“舞弊”一詞，而以前在提及舞弊事項時更多地使用“違規”一詞。SAS.NO.82將審計師審查舞弊的責任明確為審計全過程，而不僅僅局限于計劃階段；而以前準則未明確審計計劃階段后審查舞弊的責任。SAS.NO.82要求審計師應書面記錄其確定舞弊風險的過程；而以前準則并無具體規定。SAS.NO.82要求審計師書面記錄其如何應對發現的舞弊風險；而以前準則極少提及舞弊風險應記錄、評估。SAS.NO.82強調審計師應以“職業懷疑”與客戶打交道，并提供了需要審計師考慮的各類風險的具體指南；該準則還要求審計師應專就舞弊風險詢問管理當局，以從舞弊產生的源頭開始審察。

　　（五）全面革新的舞弊審計準則

　　2002年，AICPA綜合理論界、實務界的多方建議，發布了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82.和SAS.No.82相比，SAS.No.99圍繞審計師如何提高發現舞弊的能力、審計師應在多大程度上承擔發現舞弊的責任等方面進行了重大修改。具體而言，變化主要包括以下方面：第一，進一步強化了職業懷疑對審計師審計工作的重要性，要求審計師由“合理懷疑”到“懷疑一切”。第二，要求審計小組直面舞弊。從審計計劃階段開始，就應集中審計項目小組的智慧、重點研究客戶財務報告可能在哪些方面產生舞弊以及舞弊的情況、性質。在審計實施階段執行舞弊審計程序。第三，要求審計師實施非常規審計策略。包括對被審計單位不曾預料到的地區、場所、賬戶進行測試，詢問對象既應包括管理層也應包括其他單位或者個人。第四，對管理當局凌駕于控制程序之上的，應明確實施相關審計程序，測試管理當局凌駕控制的程度。總之，SAS.NO.99體現出的審計思想已經是不折不扣的舞弊審計。

　　可見會計職業界對于是否承擔以及如何承擔查錯揭弊責任的態度曾經走過了一條曲折漸進的歷史道路：從最初的肯定到模糊、推諉再到直面、正視；從片面、猶疑到全面、成熟。通過這條道路，我們需要進一步思考：為什么20世紀30年代以前，包括審計師在內的社會各界均認同查錯揭弊是審計師的義不容辭的責任？而為什么在以后長達70年的歲月中，會計職業界卻反復推卸、逃避這一責任？是什么原因使得會計職業界終于認同社會共識，審計目標從終點又回到起點？我們需要結合各個歷史階段不同的社會環境、經濟環境、法律環境和科學技術環境來思考上述問題。

　　二、審計師查錯揭弊責任的歷史演進與法務會計、舞弊審計的發展

　　審計準則演變的核心是審計師查錯揭弊責任的演進。在審計發展的歷史中，審計師的技術能力、審計效果與期望差距始終與審計師的查錯揭弊責任相伴相隨。只有審計師能夠在查錯揭弊方面有所作為時，審計服務才真正有社會價值。審計師報告錯弊的概率主要取決于：第一，審計師能夠發現錯弊行為的概率；第二，審計師對已發現錯弊行為報告的概率。前者取決于審計師的審計技術與方法，后者取決于審計獨立性程度及期望差距所施加的壓力大小。

　　20世紀80年代末期，盡管制度基礎審計方法已經全面普及，現代風險導向審計方法已經出現，審計方法、審計技術、審計程序較之以往有了實質性提高，但相對于社會公眾的期望、審計環境（具體包括客戶經營環境、會計系統的復雜性）而言，依然存在著巨大差距。隨著資本市場迅猛發展，這種差距不僅沒有縮小，反而逐步擴大。社會公眾始終認為發現舞弊應當是會計職業界義不容辭的責任。然而受到傳統財務審計技術和方法以及審計收費水平的限制，審計師在財務審計中無力、也無法利用傳統審計技術發現并報告舞弊。審計師審計服務的社會價值在于維護社會公眾利益，但震驚資本市場的舞弊大案仍然頻繁發生。這一切都使得社會公眾對獨立審計職能及其存在價值產生質疑。不難理解，如果會計職業界不能從根本上創新審計思路、審計方法及審計技術，從根本上提高審計師發現舞弊的能力和效果，審計作為一種職業就會逐漸走向萎縮。

　　為了應對這些尖銳問題并尋求新的出路，克服傳統財務審計的缺陷，專注于查錯揭弊的法務會計和舞弊審計應運而生。首先，執行舞弊審計的審計師承認查錯揭弊是審計師在財務報表審計中義不容辭的責任，回歸了最初的審計目標，充分回應了社會公眾對審計師的期望；其次，正因為接受了在財務報表審計中審查舞弊的責任，審計師在內在動力和外在壓力的雙重作用下，能夠有效提高發現舞弊并報告舞弊概率；再次，舞弊審計的根本出發點是以高度的職業懷疑，從已往的合理懷疑到懷疑一切，運用包括現有審計技術及其他非審計技術在內的各種手段，證實或排除并報告各種舞弊的可能性。它幾乎排除了傳統審計對被審計單位可能存在的一切信賴。因為只要審計師對被審計單位心存信賴就可能會對完成最終審計目標造成重大影響。

　　舞弊審計、法務會計既是審計服務擴展的成果，也是對傳統財務報表審計的繼承和揚棄。在是否應當全面接受并承擔財務報表審計中查錯揭弊責任、是否應當全面改造傳統的財務審計模式、是否應當滿足社會公眾的期望等重要方面，會計職業界曾經選擇過回避、改良或者有限回應。無論如何，只有全面接受其本來應當承擔的責任，直面社會公眾的期望，會計職業界才能夠繼續生存、才具有存在的社會價值。

　　三、中國會計職業界需要承擔自身的責任

　　當代中國社會審計是伴隨著證券市場發展而發展的，至今已有20余年。這期間，上市公司舞弊引發市值損失以及因舞弊案件造成的審計聲譽損失極為慘重。如震驚世人的“瓊民源”在1996年通過關聯交易、虛構交易等手法，影響深市市值高達28億元。此案及后來發生的一系列類似事件，使中國會計職業界的公眾形象一落千丈，業內人士普遍感到壓力巨大。

　　正如前文所述，民間審計目標是驗證財務報告的公允性和查錯揭弊并重，審計師如未達到這些目標，很可能會造成投資者的經濟損失，審計服務的社會價值也不可能實現。中國證券市場中，爆發舞弊丑聞的上市公司的舞弊手段并不見得非常高明，如果審計師能夠保持高度職業懷疑，勤勉謹慎，是不難發現舞弊跡象的；如果審計師能夠保持獨立超然態度執行審計，并報告公司舞弊事實，中小投資者的損失也就不會過于慘重。為什么在中國審計市場上，一度代表著高執業質量的四大國際會計公司連同本土事務所一樣不斷上演著審計失敗呢？公司舞弊引發的審計失敗，其原因固然來自多個方面，但最基本的問題是審計師沒有發現舞弊并揭示舞弊。在中國這個新興的證券市場中，廣大投資者迫切需要審計師積極履行職責，提高發現舞弊、報告舞弊的能力。所以，縮小審計期望差距，樹立行業公眾形象，保持行業可持續健康發展的根本途徑在于通過提高財務信息的可信度，提高審計查錯揭弊的可能性，提高會計信息的質量以真正實現中國會計行業的社會價值。為實現這一目標，可以考慮加強以下幾個方面的工作。

　　（一）中國會計職業界應積極承擔查錯揭弊的職責

　　會計職業界首先要從思想上正視自己查錯揭弊的職責，并通過法律、行業規章等明確行業責任，積極承擔行業應有的天職；完善涉及舞弊審計方面的各項具體審計準則，及時為行業提供查錯揭弊相關指引以及其他援助性信息。會計職業界應加強與社會公眾、監管機構的溝通和交流，擴展發現舞弊的線索。在公司舞弊案件爆發后，會計職業界不可簡單地將責任歸結于“某些固有的局限性”或上市公司管理層，回避對于自身行為的檢查和反思。許多已曝光的上市公司舞弊案件都反映出注冊會計師的確無法逃避未盡查錯揭弊之職的責任。

　　（二）會計職業界要積極開展法務會計、舞弊審計的研究，進一步了解借鑒法務會計、舞弊審計的思路和技術，并將可供借鑒之處貫徹于財務審計之中

　　法務會計和舞弊審計要求審計師持有高度懷疑，致力于發現舞弊，不放過任何可能引發舞弊的跡象。在現階段，這種思路和職業態度尤其值得學習借鑒。現代風險導向審計方法已經部分吸收了這些思路和態度，對于提高審計師關注舞弊的警覺度、擴展舞弊發現線索很有裨益。但是，風險導向審計方法是否適用于中國現實，是否能夠真正實現揭露舞弊目標仍需進一步深入研究。在中國審計市場，四大國際會計公司較之本土會計師事務所并沒有體現出更好的審計質量。最近幾年爆發的上市公司舞弊案件，常常暴露國際會計公司也未能盡職。因此，值得注意的是，法務會計和舞弊審計所秉持的高度懷疑的職業態度并非通過簡單的知識學習即可掌握，它需要審計師持有更強的職業責任感、社會責任感以及法律意識，需要審計師提高自己的綜合素質。

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