相對于西方發達國家來說，我國注冊會計師收入較低，個人財產有限，一些小的會計師事務所的賠償能力有時可能達不到會計師事務所最低注冊資本水平。公司制會計師事務所由其注冊資本使其具有可計量的、確定的賠償能力，社會公眾可能對其更為信任。這種狀況的存在在客觀上不利于合伙制會計師事務所的發展。

　　（三）法制原因

　　我國1997年頒布實施了《合伙企業法》，對合伙制的一些重要法律問題進行了明確。1994年實施的《合伙會計師事務所設立及審批試行辦法》對合伙會計師事務所的設立及審批也作出了相應規定，但對于注冊會計師整個行業來說，還遠不夠完善。比如，沒有對有限責任合伙制和有限合伙制作出明確的規定，與《中華人民共和國合伙企業法》相配套的實施細則尚未出臺。沒有完善的法律規范的支持，合伙制企業的正常運作就很難得到保證。

　　（四）稅負原因

　　很多國家，合伙會計師事務所不用交稅，只有分配給合伙人的收益才繳納所得稅。而在我國，合伙會計師事務所的營業收入不但要繳納5%的營業稅，還要上交注冊會計師協會約占營業收入的2%—3%的管理費用，此外事務所的營業利潤要繳納企業所得稅，分配給合伙人的收益要繳納個人所得稅。當然，合伙制與有限責任公司比較，沒有增加稅負，但相對其他國家而言，合伙制在我國失去了稅負方面的優勢，沒有給會計師事務所帶來選擇合伙制的利益驅動。

　　可見，從理論上來分析會計師事務所行業的組織模式最優選擇是一回事，而在現實經濟活動中會計師事務所或注冊會計師的具體選擇則是另一回事。因為會計師事務所或注冊會計師等微觀經濟主體總是在既定的宏觀經濟環境和市場條件下進行特定的、較多考慮自身利益的選擇。集團理性并不能保證每個個體理性，個體理性并不必然導致集團理性，市場法則將以強大的力量支配著市場參與者進行現實選擇。政府作為市場經濟的宏觀調控者，只有通過影響市場環境來改變市場博弈的支持函數，從而導致微觀經濟個體的決策與宏觀經濟效率相一致。

　　綜上可知，獨立審計組織形式的現實選擇與其理論界定和法律規定存在著一定的距離，現在的問題是，我們如何應對？

　　四、改革與完善我國獨立審計組織形式的措施與建議

　　獨立審計組織形式的現實選擇與其理論界定和法律規范存在差距是正?，F象，但這種差距不是不受限定的；恰恰相反，行業的發展需要使現實選擇與理論界定和法律規范盡量保持協調一致。限定這種差距或協調其關系則要求針對我國現實情況，采取若干措施。鑒于我國會計師事務所發展的狀況及存在的問題，我們應在如下幾個方面采取相應措施：

　　（一）完善合伙制的法律規范

　　合伙制尤其是有限責任合伙制是一種較為理想的會計師事務所的組織模式。而我國雖已制定和頒布了《中華人民共和國合伙企業法》，但合伙制的法律體系仍未完善，尤其是關于中介服務機構等特殊行業合伙制度的法律法規，除《民法通則》中有個別條款外，還沒有出現相關的單獨立法。因此，我們應研究合伙制的有關問題，修改完善合伙制的有關法律規定。首先，盡快出臺修改的《中華人民共和國注冊會計師法》，將合伙制規定為會計師事務所首選的組織模式，達到一定規模的可以實行有限責任合伙制，并在法律責任條款中增加有關民事賠償方面的內容。如對實行合伙制的會計師事務所及注冊會計師規定其應承擔民事賠償責任的界限或前提，這一界限或前提就是給會計信息使用者造成了損失。對這種損失在法律中應加以界定，這種損失只能是已實現的、有形的、直接經濟損失，應符合可補救性、確定性及侵害合法利益的結果三個構成條件。另外，還應對與損失有關的舉證責任進行明確的規定。如可參照美國習慣法下的做法：與信息使用者損失有關的證據應由信息使用者提供，而被訴的注冊會計師則有責任提供證明原告的損失并非或并非完全因依賴已審會計信息而引起的證據。[3]其次，修改《中華人民共和國合伙企業法》，增加有限責任合伙的內容，并通過合伙企業法實施細則予以細化使其具有操作性。同時，根據合伙企業法制訂《有限合伙制協議范本》以有助于提高有限合伙制企業制訂合伙協議的水平。

　?。ǘ┮幏队邢挢熑螘嫀熓聞账木唧w登記形式

　　目前的有限責任會計師事務所是依據我國公司法進行設立登記的，沒有體現出會計師事務所作為專業服務機構與一般營利性公司在內部治理結構上的不同，造成有限責任會計師事務所內部治理結構不能適應行業要求，甚至與行業規范發生沖突。因此，注冊會計師法可明確“有限責任會計師事務所”的概念，規定其內部治理結構等由國務院財政部門制定；在工商登記時可依據國務院《企業法人登記管理條例》進行登記注冊，從而有利于建立與行業要求相符合的統一、規范的內部治理機制。如果其他組織形式的事務所不實行工商登記而是由財政部門進行專門登記，那么有限責任事務所也可以實行同樣的行業登記制度。

　　（三）改革我國合伙制企業稅收制度

　　從本質上講，合伙企業不是獨立的經濟實體，對合伙企業征稅就是對合伙人征稅，對合伙人征稅就是對合伙企業征稅。我國目前稅收制度實質上是對同一納稅主體的同一納稅客體進行了重復征稅。這種重復征稅將導致合伙企業利潤的非正常留存以及納稅人對經營組織模式的不合理選擇，從而扭曲了社會資源的配置。目前僅有我國和緬甸等少數國家、地區仍對合伙企業和合伙人個人雙重征稅。我們應盡快改革這種重復征稅制度，減輕合伙企業的稅收負擔。

　?。ㄋ模┲鸩浇⒑屯晟苽€人財產登記制度和共有財產制度

　　無論哪一種形式的合伙制會計師事務所，合伙人承擔責任過程都會涉及個人財產或與他人共有財產問題。如果沒有合伙人個人財產登記制度和財產的分割制度，合伙制實施過程中合伙人承擔無限責任和連帶責任的義務就無法真正落實，使有的合伙人得以逃避應承擔的責任，或造成有的合伙人超越應承擔責任的范圍，使相關法律條款失去實際意義。因此，必須逐步建立合伙人個人財產登記制度和與他人共有財產分割制度，以確保合伙制的正常實施。

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　　應界定注冊會計師與會計師事務所共同構成承擔民事責任的主體。這樣可以解決兩個方面的問題，一是解決有限責任會計師事務所出資人與個人獨資事務所投資人、合伙事務所合伙人承擔債務期限不一致的問題。根據個人獨資企業法、合伙企業法規定，企業解散后，原投資人、合伙人對企業存續期間的債務應承擔償還責任或連帶責任，但債權人在五年內未向債務人提出償債請求的，該責任消失，而有限責任事務所出資人僅以出資額為限對企業承擔有限責任，在企業解散后則不承擔企業存續期間的債務。如果將注冊會計師與所在會計師事務所出具執業報告的行為視為二者共同行為，共同承擔民事責任，那么，注冊會計師作為有限責任事務所的出資人，僅對事務所的債務承擔有限責任，但對自己在事務所執業期間的過錯行為產生的債務，即使事務所已經解散，其本人仍應當承擔償還責任。二是解決不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執業權問題。目前實務界與理論界不少人認為，考慮到執業責任承擔問題，應限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執業簽字權，而只保留非執業會員身份，這剝奪了其作為注冊會計師應有的執業權利。[4]如果明確其如有過錯行為同樣要與有過錯的投資人、合伙人、出資人及所在會計師事務所共同承擔民事責任，此問題就迎刃而解了。

　　（六）盡快建立注冊會計師執業責任風險保險制度

　　會計師事務所所提供的審計服務性質決定了注冊會計師不僅要對委托單位負責，還要對社會公眾負責。注冊會計師職業責任大、風險高已成共識，公眾對于注冊會計師的期望值與注冊會計師自身的實際能力之間所形成的“審計期望差距”為注冊會計師面臨“訴訟爆炸”和陷入“深口袋”埋下了隱患。為規避責任、分散風險，應盡快建立執業責任風險保險制度。否則，合伙會計師事務所和合伙人就有可能因賠償客戶損失而走向破產，甚至合伙會計師事務所和合伙人的破產結果也未能使客戶得到全部補償。國際上一些規模較大的會計師事務所都遇到過大額承擔執業責任風險的賠償。如1999年英國永道會計公司同意支付麥氏公司10810萬美元的賠償，BDOseidman會計公司支付亞特蘭大一家私人投資公司4400萬美元賠款，等等。[5]盡管這些賠償數額巨大，但他們并未因此而倒閉，其主要法寶就是建立了執業責任風險保險基金。目前，我國很多注冊會計師的責任意識還比較差，對執業中存在的風險缺乏明確的認識，認為投不投保無所謂。有些注冊會計師又心存僥幸，認為自己即使有失誤，也未必會被查出。[6]另外，我國相關法律體系對注冊會計師的法律責任界定不明確，可操作性較差，缺乏明確的司法解釋。比如，注冊會計師如果給投資者造成經濟損失，損失到底有多大，是直接損失，還是間接損失，怎么樣確定各方面都可以接受的損失數額，缺乏具體明確的規定。這樣對注冊會計師就不具有太大的約束。也因此，在執法上會有一定的不公，往往有責任，也不一定會被追究。注冊會計師執業責任風險保險制度建立與完善，從根本上講，有賴于形成完善的注冊會計師審計市場化機制。審計市場中，各方的權利和義務是對等的。國外會計師事務所及其注冊會計師投保責任險不是被外力強行要求，而是出于保護自身利益、維護整個審計責任關系的需要。我們國家目前要做的工作之一就是盡快修訂《中華人民共和國注冊會計師法》，完善其中法律責任的有關規定，如界定注冊會計師法律責任不應只考慮其審計執業結果，還應考慮其執業過程等?？傊匣镏篇毩徲嫿M織形式的建立有賴于注冊會計師執業責任風險保險制度的建立與完善。

　　（七）加強對有限責任合伙制的跟蹤和調研工作

　　有關機構應通過對有限責任合伙制的跟蹤與調研工作促其早日在會計師事務所等中介服務機構中的普遍實行。我國加入WTO以后服務市場的開放程度已大大提高，會計服務等中介服務是服務市場的重要部分，在機遇和挑戰并存的同時，我國自己若沒有大型的、與市場經濟相適應的會計師事務所和其他中介服務機構，不僅要將很大份額的服務市場拱手讓給國外服務機構，而且審計和監督中外方大中型工商企業的主動權也將可能落在外國服務機構之手，直接或間接對民族利益造成影響。同時，還會影響中國注冊會計師隊伍和其他中介服務機構走出國門，坐失參與國際中介服務競爭的機遇。通過對有限責任會計師事務所改制為合伙制事務所以及合伙制事務所轉為有限責任合伙事務所的財產變更、法律責任、資格承繼等問題的研究，設計出比較科學、合理的合伙制會計師事務所的具體制度框架，如合伙人的資格條件、合伙協議范本、合伙內部管理組織機構及必要的內部管理制度等。

　　[參考文獻]

　　[1]王廣明，劉桂良。獨立審計經營戰略[M].成都：西南財經大學出版社，2002.

　　[2]陳云登。兩種形式的會計師事務所比較[J].中國注冊會計師，2002，（4）。

　　[3]趙保卿。注冊會計師法律責任研究[J].審計研究，2002，（3）。

　　[4]劉航宇。關于我國會計事務所組織形式的思考———對修訂注冊會計師法的一點建議[EB/OL].http://m.electedteal.com/new/2004＿2/4021109260772.htm

　　[5]胡玉明，魯海帆。合伙制是注冊會計師行業誠信的制度基礎[J].中國注冊會計師，2002，（7）。

　　[6]王志銘，項文衛。二十一世紀中國審計展望[M].北京：中國時代經濟出版社，2002.