簡介：隨著社會上對注冊會計(jì)師的訴訟案件的不斷增多，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)全面、動態(tài)的考慮風(fēng)險因素，是提高工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險的有效手段。在我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)該有步驟的進(jìn)行。

　　關(guān)鍵字：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì) 審計(jì)風(fēng)險 控制風(fēng)險 檢查風(fēng)險

　　進(jìn)入新世紀(jì)后，世界范圍內(nèi)出現(xiàn)大量的訴訟注冊會計(jì)師案件，索賠的金額越來越大，面對世界范圍內(nèi)訴訟浪潮，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)不失為一種全新有效的思路。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過對被審計(jì)單位風(fēng)險的評價，有利于回避高風(fēng)險的委托業(yè)務(wù)，尋找高風(fēng)險的審計(jì)事項(xiàng)，將有限的審計(jì)資源重點(diǎn)分配到風(fēng)險較高的被測試事項(xiàng)上或最大限度地降低檢查風(fēng)險，使重大的差錯和弊端能被揭露出來，使審計(jì)風(fēng)險降低到可接受的水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新型的、多維的審計(jì)模式，它以審計(jì)風(fēng)險理論作為基礎(chǔ)，在審計(jì)過程的各個階段都利用審計(jì)風(fēng)險模型，對各種審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行全面的、動態(tài)的分析與控制，并以此為基礎(chǔ)恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和指導(dǎo)審計(jì)工作，從而高質(zhì)量、低風(fēng)險地完成審計(jì)任務(wù)，達(dá)到設(shè)定的審計(jì)目標(biāo)。

　　一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會基礎(chǔ)

　　（一）高風(fēng)險的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因。眾多企業(yè)的倒閉，已審報表的使用者將經(jīng)營失敗等同于審計(jì)失敗。他們認(rèn)為企業(yè)瀕臨破產(chǎn)，注冊會計(jì)師進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)時就應(yīng)提前發(fā)出警告，這樣審計(jì)人員與公眾期望的差距越來越大。期望差距的加大，表明社會公眾對審計(jì)的需求日益增加，為彌補(bǔ)審計(jì)期望差距就得尋找途徑，主動出擊，迎合這種需求，須承擔(dān)一定的法律責(zé)任——即承擔(dān)更大的查錯防弊責(zé)任。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和計(jì)算機(jī)的應(yīng)用，會計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)趨于復(fù)雜；險惡的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境必然意味著嚴(yán)峻的、高風(fēng)險的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，因此迫切需要一種新的審計(jì)技術(shù)——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　（二）嚴(yán)格的法律環(huán)境是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的外部驅(qū)動力。現(xiàn)代社會在某種程度上是一種契約經(jīng)濟(jì)，各種契約界定人與人之間的關(guān)系，法律保護(hù)契約雙方，一切糾紛的處理需通過法律的手段解決。證券法對保護(hù)投資人利益的責(zé)任意識越來越強(qiáng)，因而當(dāng)投資人的利益受到傷害時，被投資企業(yè)破產(chǎn)倒閉，投資人無力投資，債務(wù)人收回債務(wù)無望時，極有可能訴訟注冊會計(jì)師。

　　（三）會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)壓力和組織形式是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的內(nèi)在驅(qū)動力。隨著市場競爭的加劇，會計(jì)師事務(wù)所要生存必須降低審計(jì)成本，尋找一種成本小而效率高的方法模式。面臨著審計(jì)嚴(yán)峻的執(zhí)業(yè)環(huán)境，審計(jì)人員不得不選擇全新的審計(jì)模式——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)將降低審計(jì)風(fēng)險貫穿于整個審計(jì)過程，理智地分析并重視審計(jì)風(fēng)險產(chǎn)生的各個重要環(huán)節(jié)，一旦認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險已經(jīng)控制在可容忍的范圍內(nèi)，就發(fā)表審計(jì)意見。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)為更有效地控制和提高審計(jì)效果和效率提供了完整的結(jié)構(gòu)，有利于進(jìn)一步彌合公眾期望差距，減輕審計(jì)人員的責(zé)任，使審認(rèn)人員由被動地承受審計(jì)風(fēng)險到主動地控制審計(jì)風(fēng)險。

　　二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要程序

　　（一）實(shí)施分析性程序。確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，初步評價可接受審計(jì)風(fēng)險和固有風(fēng)險，了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價控制風(fēng)險。（二）依據(jù)審計(jì)風(fēng)險模型，確定檢查風(fēng)險水平，制定審計(jì)總體計(jì)劃和具體計(jì)劃。（三）如果初步評價控制風(fēng)險水平較低，則實(shí)施控制測試，依據(jù)結(jié)果確定是否擴(kuò)大交易的實(shí)質(zhì)性測試。如果初步評價控制風(fēng)險水平較高，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入交易的實(shí)質(zhì)性測試，評價財務(wù)報表的可能性。（四）實(shí)施分析程序和賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測試。在該種模式下，除采用賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)方法外，還大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。

　　三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，具有如下四個方面的特點(diǎn)：

　　（一）全面、動態(tài)地考慮風(fēng)險因素。審計(jì)業(yè)務(wù)的整個過程一般可以被劃分為接受審計(jì)委托、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報告四個階段。在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)師通常在計(jì)劃階段確定期望審計(jì)風(fēng)險和固有風(fēng)險；在實(shí)施階段中的符合性測試階段確定控制風(fēng)險，并在符合性測試結(jié)束后和實(shí)質(zhì)性測試開始前，根據(jù)已確定的期望審計(jì)風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的值計(jì)算出檢查風(fēng)險的值，從而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。在該種模式下，期望審計(jì)風(fēng)險、固有風(fēng)險，控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險都是針對賬戶余額層次一次確定的，而且在各個審計(jì)階段，審計(jì)師最多也只評價一個或兩個風(fēng)險因素，這種做法并不能使審計(jì)師在審計(jì)全過程的各個階段全面分析和控制審計(jì)風(fēng)險。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，審計(jì)風(fēng)險諸要素在賬戶余額和財務(wù)報表兩個層次被分別評估，充分體現(xiàn)了風(fēng)險因素立體分布的特點(diǎn)。審計(jì)師在各個審計(jì)階段分別評價賬表項(xiàng)目的期望審計(jì)風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。而在評價各種風(fēng)險要素時，審計(jì)師在各個階段考慮的內(nèi)容是不一樣的，如在第一、四兩個階段審計(jì)師僅僅針對財務(wù)報表整體評價各項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險，而在第二、三兩個階段則針對具體的賬戶余額或交易事項(xiàng)進(jìn)行評價；而隨著審計(jì)工作的深入，審計(jì)人員能夠獲得的與風(fēng)險要素相關(guān)的信息越來越多，對相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行考察的程度也需不斷加深，使對風(fēng)險要素水平的評價也更加準(zhǔn)確和客觀。可以看出，制度基礎(chǔ)審計(jì)在審計(jì)全過程中對風(fēng)險要素的評估與控制是孤立的、靜態(tài)的，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)對風(fēng)險要素的評估與控制則是全面和動態(tài)的。

　　（二）在各個階段都利用審計(jì)風(fēng)險模型作出決策。在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)師僅僅通過評估期望審計(jì)風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來確定賬戶余額可接受檢查風(fēng)險的水平，從而決定在實(shí)質(zhì)性測試階段所需收集的證據(jù)量，在該模式下審計(jì)模型的應(yīng)用被局限于單一的決定實(shí)質(zhì)性測試的證據(jù)量這一審計(jì)決策之中，未能發(fā)揮更大的作用。而在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)師在各個審計(jì)階段，都分別以審計(jì)風(fēng)險模型為主，分析評價各自的期望審計(jì)風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上作出各項(xiàng)決策，從而能夠全面控制審計(jì)風(fēng)險。在接受審計(jì)委托階段，審計(jì)師需要做出事關(guān)全局的接受或是拒絕審計(jì)委托的戰(zhàn)略決策，決策的關(guān)鍵是要將報表層次的可接受審計(jì)風(fēng)險和通過分析固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險后估計(jì)得出的報表審計(jì)層次的可達(dá)到審計(jì)風(fēng)險水平進(jìn)行比較；在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)師的主要任務(wù)是通過對賬戶余額的可接受審計(jì)風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評估來確定可容忍的檢查風(fēng)險水平，并通過分析比較控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險來選擇確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法；在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)師按照計(jì)劃階段確定的審計(jì)方法進(jìn)行控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。在進(jìn)行控制測試的同時對賬戶余額的控制風(fēng)險進(jìn)行重新評估，如果重估結(jié)果與前一階段的評估結(jié)果不一致，審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)修改和完善已確定的審計(jì)方法。在所有審計(jì)測試工作完成之后，審計(jì)師需要利用審計(jì)風(fēng)險模型就某賬戶余額的可達(dá)到審計(jì)風(fēng)險水平進(jìn)行評估，并將其與賬戶余額的可接受審計(jì)風(fēng)險水平進(jìn)行比較，以確定能否合理保證各賬戶余額認(rèn)定的真實(shí)公允性。審計(jì)報告階段是審計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險控制的最后環(huán)節(jié)，也是對審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險程度的最后把關(guān)。在該階段，審計(jì)師需要根據(jù)風(fēng)險程度對財務(wù)報表整體的真實(shí)公允性做出最終判斷，其主要方法是根據(jù)新情況和新資料重新評估財務(wù)報表層次的可接受審計(jì)風(fēng)險水平，同時利用審計(jì)風(fēng)險模型通過分析各風(fēng)險要素的最新估計(jì)值而求得可達(dá)到審計(jì)風(fēng)險水平，然后將兩者進(jìn)行比較。可以認(rèn)為，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險模型是一維的，它只有一個決策目標(biāo)——確定實(shí)質(zhì)性測試所需的證據(jù)量，所涉及的風(fēng)險層次和范圍比較狹窄；而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險模型是兩維的，它既包含了不同的風(fēng)險要素，而且在不同審計(jì)階段給各風(fēng)險要素賦予了不同的內(nèi)涵。

　　（三） 審計(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐燥L(fēng)險為導(dǎo)向的模式。制度基礎(chǔ)審計(jì)是以內(nèi)部控制制度評審為基礎(chǔ)所進(jìn)行的審計(jì)，雖然制度基礎(chǔ)審計(jì)也以審計(jì)風(fēng)險理論為指導(dǎo)，但在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員分不清固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的各自程度是多少，在這種情況下，審計(jì)師更偏重利用控制風(fēng)險的評審作用。在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)是以制度為導(dǎo)向，即整個審計(jì)的重心是評價內(nèi)部控制制度，以內(nèi)部控制制度的評價確定審計(jì)的重點(diǎn)，為進(jìn)一步審計(jì)指明方向。而在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)卻是以風(fēng)險為導(dǎo)向。兩者的區(qū)別在于制度基礎(chǔ)審計(jì)只注重影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境，即內(nèi)部控制制度，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)除注重影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境以外，還注重外部環(huán)境，即它是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)整體為重點(diǎn)，綜合分析評價企業(yè)經(jīng)營所處的內(nèi)外環(huán)境，根據(jù)評價結(jié)果確定審計(jì)水平，最終目的是要將審計(jì)風(fēng)險控制在社會可接受的水平之下。

　　（四）對內(nèi)部控制運(yùn)用更加全面。在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，一般只考慮內(nèi)部會計(jì)控制。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下考慮兩個因素，即內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下則考慮三個因素，即控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序，然后又?jǐn)U展到五個因素，即控制環(huán)境、管理部門的風(fēng)險評價、會計(jì)信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內(nèi)容的擴(kuò)展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下演變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

　　四、中國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的戰(zhàn)略思路

　　盡管由于當(dāng)前體制和法律上的保護(hù)，我國的注冊會計(jì)師職業(yè)的風(fēng)險水平同國際上其他國家相比非常低，但從長遠(yuǎn)看，注冊會計(jì)師勢必承擔(dān)起更大的法律責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任，加上事務(wù)所改制的推進(jìn)，會計(jì)師事務(wù)所走向市場，獨(dú)立承擔(dān)風(fēng)險，若不加強(qiáng)自身的質(zhì)量提高生存與發(fā)展將會面臨危機(jī)。為爭得中國注冊會計(jì)師在國際市場上的一席之地，需有足夠的風(fēng)險承受能力，因而開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)勢在必行。中國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)分兩個階段。一是選擇試點(diǎn)階段。我們可以選擇經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的省區(qū)所在地的會計(jì)事務(wù)所，進(jìn)行試點(diǎn)推行。從西方發(fā)達(dá)國家審計(jì)職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)職業(yè)同步發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要審計(jì)，審計(jì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)，勢必對審計(jì)業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊會計(jì)師的經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險加大，客觀上有開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)；同時，在這些省份，大多有國外經(jīng)驗(yàn)豐富的會計(jì)事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)，能夠獲得一些比較直接的經(jīng)驗(yàn)。二是推廣階段。在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)我國國情借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定原則性的開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體方法、程序。同時在幾個不同省份的事務(wù)所推廣，在具體推行過程中，根據(jù)實(shí)施情況反饋意見，職業(yè)界與理論界聯(lián)合起來。