審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗的發(fā)生，輕者會使投資者經(jīng)濟(jì)利益受損，重者會影響整體經(jīng)濟(jì)市場的運(yùn)行效率及社會資源的配置效果。當(dāng)然，會計行業(yè)的發(fā)展也會因?yàn)閷徲嬍〉陌l(fā)生而不得不放慢腳步。另一方面，審計失敗的發(fā)生也影響著注冊會計師及其所在事務(wù)所的聲譽(yù)，這不僅會導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)量的減少，嚴(yán)重的話甚至導(dǎo)致事務(wù)所的倒閉和解體。

　　一、審計失敗的成因

　　（一）內(nèi)部原因

　　1.注冊會計師或會計師事務(wù)所喪失獨(dú)立性

　　獨(dú)立性是注冊會計師行業(yè)存在的前提，離開獨(dú)立性，審計質(zhì)量幾乎是不可期望的。對事務(wù)所而言，非審計業(yè)務(wù)則是影響?yīng)毩⑿缘闹匾?，大部分事?wù)所在為同一客戶提供審計業(yè)務(wù)的同時也提供非審計業(yè)務(wù)，而且非審計業(yè)務(wù)的收入高出審計業(yè)務(wù)收入，這就使審計人員主觀上對被審單位相當(dāng)信賴、放松警惕，使獨(dú)立性受到影響。另外，隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關(guān)系自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅持的原則。

　　2.注冊會計師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，專業(yè)勝任能力不足

　　由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間短等方面的因素，我國注冊會計師的專業(yè)能力參差不齊，主要表現(xiàn)為承擔(dān)審計業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人的執(zhí)業(yè)水平不高，缺乏專業(yè)勝任能力或行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不能勝任審計項(xiàng)目的負(fù)責(zé)工作；參與審計工作的人員普遍專業(yè)能力較低，專業(yè)經(jīng)驗(yàn)不豐富。許多審計人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，或過分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。

　　3.會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制體系不嚴(yán)密

　?。?）大型事務(wù)所對下屬分所的管理不力。目前很多知名的事務(wù)所在本國甚至跨國建立了很多自己的分所，相當(dāng)一部分客戶是沖著主管事務(wù)所的招牌去的，然而，由于時間及審計成本等方面的因素，上級事務(wù)所對下屬分所的管理僅停留在表面，這使分所的審計質(zhì)量在很大程度上不能得到保證，進(jìn)而導(dǎo)致審計失敗。

　　（2）將重要的工作授權(quán)于訓(xùn)練不足的人。在審計業(yè)務(wù)量較大時，審計工作過程中需要審計助理人員的協(xié)助，而一些事務(wù)所就將一些重要的工作交給剛工作不久的新人甚至是實(shí)習(xí)的大學(xué)生，并且對于這些助理人員的工作又缺乏有效或適時的督導(dǎo)，從而使得企業(yè)一些重要的會計信息（尤其是存在錯誤或舞弊的信息）沒有得到應(yīng)有的查證，最終導(dǎo)致審計失敗。

　?。ǘ徲嬍〉耐獠吭?/p>

　　1.被審計單位公司治理機(jī)制存在缺陷

　　從近年來一系列國內(nèi)上市公司財務(wù)舞弊以及由此導(dǎo)致的審計失敗案來看，我國上市公司治理機(jī)制的缺陷是導(dǎo)致審計失敗的重要原因。尤其是國有企業(yè)及上市公司，一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制、控股股東操縱、關(guān)聯(lián)交易等問題仍然十分嚴(yán)重，這無疑為我國注冊會計師恰當(dāng)發(fā)表審計意見留下了極大的制度隱患。在公司治理結(jié)構(gòu)中，股東大會、董事會不能真正起到應(yīng)有的控制作用，很多公司管理者本身就是董事長或董事會的重要成員，集管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使得管理層既是被審計人又是審計委托人，決定著會計師以及會計師事務(wù)所的選用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。由于我國目前的審計市場還處于買方市場，在服務(wù)無差別的情況下，公司管理當(dāng)局完全可以在審計市場選擇那些愿意“合作”的事務(wù)所。公司法人治理結(jié)構(gòu)缺陷造成的會計師事務(wù)所與上市公司之間的審計關(guān)系的扭曲，破壞了注冊會計師的獨(dú)立性，加大了注冊會計師審計失敗的可能性，從而直接降低了注冊會計師出具的審計報告在社會公眾心中的地位。

　　2.審計收費(fèi)制度不健全，市場競爭混亂

　　目前，我國審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各地省級財政部門會同同級物價管理部門共同制定，會計師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)和劣質(zhì)服務(wù)的收入是一樣的。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，加大了公司財務(wù)信息錯弊風(fēng)險，這使得事務(wù)所要提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，所需的成本會很高，而且事務(wù)所還將面臨喪失現(xiàn)有客戶和潛在審計市場的危險。另外，在目前的市場環(huán)境下，對注冊會計師服務(wù)的需求是由政府管制機(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，上市公司對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)動機(jī)。不少企業(yè)為了應(yīng)付政府監(jiān)管需求而通常選擇那些價格低、麻煩少的事務(wù)所為其提供服務(wù)，而嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所則會受到冷落。

　　此外，在我國審計市場上存在著大量的小規(guī)模事務(wù)所，為了“生存”，它們不斷地壓低審計費(fèi)用，從而很難出具高質(zhì)量的審計報告。在不完善的競爭環(huán)境中，這種價格戰(zhàn)是必然會出現(xiàn)的，事務(wù)所為了占有市場份額而壓低審計費(fèi)用，由于審計時間及成本的限制，審計人員就不得不減少審計程序，使得出具的審計報告與企業(yè)的實(shí)際狀況不符甚至大相徑庭。因此，審計市場的惡性競爭已經(jīng)成為一些審計失敗案例不可忽視的原因之一。

　　3.我國民事法律體系不健全

　　雖然隨著我國證券監(jiān)管力度的加強(qiáng)，大量虛報利潤、偽造上市資料的公司相繼曝光，難逃其咎的會計師事務(wù)所除了被公開譴責(zé)、處以行政處罰和刑事處罰，但由于刑事責(zé)任處罰的不經(jīng)常性，行政責(zé)任處罰的程度較輕，且很少有注冊會計師及其事務(wù)所承擔(dān)賠償投資者損失的民事責(zé)任，或是承擔(dān)的賠償責(zé)任非常低廉，無法起到應(yīng)有的威懾作用。所以很多事務(wù)所為了追求利益而甘愿冒險做違法的事。

　　我國目前只允許采用合伙制與有限責(zé)任制會計師事務(wù)所兩種組織形式。組織形式不同，其所承擔(dān)的法津責(zé)任就有所不同。很多的會計師事務(wù)所為了降低經(jīng)營風(fēng)險而選擇了有限責(zé)任公司這種組織形式，只有很少一部分采用合伙制。如果允許注冊會計師實(shí)行有限責(zé)任形式，必然引致注冊會計師激進(jìn)的商業(yè)行為動機(jī)，這就使得注冊會計師為了在審計市場中享有主動權(quán)、穩(wěn)定客戶、提高市場占有率、一味地追求個人利益，使市場競爭混亂，將執(zhí)業(yè)規(guī)范和社會公眾利益放在一邊。近年來，我國虛假會計信息泛濫、注冊會計師道德頹喪、行業(yè)信譽(yù)降到低點(diǎn)，與這種組織形式存在很大關(guān)系。

　　二、審計失敗的防范措施

　　（一）保持審計的獨(dú)立性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高注冊會計師的專業(yè)能力

　　注冊會計師保持獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎是防范審計失敗的關(guān)鍵因素。要減少注冊會計師的審計失敗，從根本上提高注冊會計師審計的質(zhì)量，必須從內(nèi)外各方面提高注冊會計師的獨(dú)立性。正如前面所述，非審計業(yè)務(wù)和審計任期是影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩?，因此，要保持審計的?dú)立性就要從這兩方面下手。另外，注冊會計師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)也是防范審計失敗的有效途徑，注冊會計師在承接業(yè)務(wù)前、審計過程中都應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，采取每一步審計步驟時、在對審計決策做出判斷時，必須考慮到其風(fēng)險及后果，既不能假設(shè)客戶管理層是不誠實(shí)的，也不能假設(shè)是誠實(shí)的，應(yīng)當(dāng)在制定計劃和實(shí)施審計程序中憑借審計證據(jù)說話，時刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎態(tài)度，警惕錯誤與舞弊發(fā)生的可能性。

　　注冊會計師的專業(yè)對審計報告的質(zhì)量起著關(guān)鍵的作用。注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境（包括法律、社會、經(jīng)濟(jì)等因素）是不斷發(fā)展變化的，社會對注冊會計師的專業(yè)勝任能力的要求也是不斷變化的。因此，只有加強(qiáng)注冊會計師在職專業(yè)教育，不斷提高專業(yè)勝任能力，掌握和運(yùn)用相關(guān)的新知識、新技能和新法規(guī)，才能滿足執(zhí)業(yè)的需要，保證執(zhí)業(yè)的質(zhì)量。注冊會計師應(yīng)將不斷提高專業(yè)勝任能力貫穿于注冊會計師的整個執(zhí)業(yè)生涯。

　?。ǘ┙⒔∪珪嫀熓聞?wù)所的全面質(zhì)量控制

　　質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心。要全面加強(qiáng)會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制，事務(wù)所首先應(yīng)將不同業(yè)務(wù)進(jìn)行歸類管理，在此基礎(chǔ)上再把某一具體業(yè)務(wù)按照不同的環(huán)節(jié)和不同的事項(xiàng)分別進(jìn)行管理，以便根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點(diǎn)對具體項(xiàng)目進(jìn)行縱向跟蹤控制從而明確分工和各自的責(zé)任，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制。此外，事務(wù)所還應(yīng)強(qiáng)化逐級復(fù)核制度。為了保證、提高審計質(zhì)量，防止審計失敗，降低審計風(fēng)險和確定相關(guān)人員的責(zé)任，必須對工作底稿嚴(yán)格執(zhí)行逐級復(fù)核制度。

　?。ㄈ﹥?yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量

　　我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)存在缺陷是導(dǎo)致審計失敗的外部原因之一，因此優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司質(zhì)量是避免審計失敗的有效方法。

　　在目前的公司治理結(jié)構(gòu)中，董事會一直是公司治理結(jié)構(gòu)的核心。一個公平而有效率的董事對抑制虛假會計信息有著重要的作用。董事會的公平與效率主要取決于董事會的結(jié)構(gòu)。因此，在董事會的結(jié)構(gòu)上，應(yīng)考慮適當(dāng)增加能真正發(fā)揮監(jiān)督作用的獨(dú)立董事的比例，適當(dāng)降低內(nèi)部董事的比例，使董事會保持公平與效率的平衡與統(tǒng)一。審計委員會代表股東對管理層履行監(jiān)督職能，代表的是股東的利益，直接對股東大會負(fù)責(zé)。審計委員會負(fù)有提議聘請和更換外部審計機(jī)構(gòu)、審核公司的財務(wù)信息及其披露、審查公司的內(nèi)部控制制度等職責(zé)。在公司董事會下設(shè)審計委員會可以有效地減少由于信息不對稱而帶來的“內(nèi)部人控制”行為和大股東機(jī)會主義行為的發(fā)生概率。

　　因此，獨(dú)立董事的比例增加，審計委員會的設(shè)立，有助于優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制，提升上市公司的信息質(zhì)量，減少錯誤和舞弊的發(fā)生，并有助于形成一個需求高質(zhì)量的注冊會計師服務(wù)的市場。

　　（四）改進(jìn)審計收費(fèi)制度，規(guī)范審計市場

　　審計的收費(fèi)不規(guī)范，市場競爭混亂也是造成審計失敗的原因之一，因此要避免審失敗就需要在收費(fèi)制度上做出改進(jìn)。

　　會計師事務(wù)所能否獲得客戶及收費(fèi)的高低，取決于市場競爭結(jié)果。因此，事務(wù)所與其他企業(yè)一樣，需要考慮成本和效益，以實(shí)現(xiàn)生存和發(fā)展。改變審計的收費(fèi)方式就是要改變事務(wù)所與被審計單位之間直接的支付關(guān)系，使事務(wù)所脫離被動局面，真正客觀公正地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。解決途徑就是要設(shè)立審計委員會這一中介機(jī)構(gòu)，通過審計委員會以協(xié)議的形式確認(rèn)事務(wù)所與被審計單位的業(yè)務(wù)關(guān)系。根據(jù)協(xié)議要求，被審計單位將應(yīng)支付的審計費(fèi)用支付給中介機(jī)構(gòu)，然后在被審計單位確定事務(wù)所以后，由該機(jī)構(gòu)按標(biāo)準(zhǔn)將審計費(fèi)用付給事務(wù)所，這樣一來，在審計市場上，那些欲以低審計費(fèi)用搶占市場的事務(wù)所就不能得手了。

　　另外，我國事務(wù)所規(guī)模偏小是導(dǎo)致審計市場競爭混亂的重要因素。因此，要規(guī)范審計市場，就不能忽視事務(wù)所的規(guī)模。我國事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大主要是通過事務(wù)所之間的合并完成的。擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)?？梢杂行У种瞥蛯徲嬍召M(fèi)，抑制審計惡性競爭，使注冊會計師在審計時不會因?qū)徲嫵杀締栴}而減少審計程序，也不會擔(dān)心其他事務(wù)所會以更低收費(fèi)“搶”走客戶，在很大程度上避免了審計失敗。

　?。ㄎ澹┩晟莆覈詴嫀熋袷路韶?zé)任機(jī)制

　　針對我國在注冊會計師民事法律責(zé)任方面的現(xiàn)狀，建議采取如下措施，解決上文提到的我國會計師事務(wù)所組織形式的缺陷以及注冊會計師民事賠償機(jī)制缺位兩個主要的問題。

　　1.大力推廣有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所

　　因?yàn)槭聞?wù)所的組織形式不同，其所承擔(dān)的法津責(zé)任就有所不同，審計風(fēng)險成本也就有所不同。有限責(zé)任公司制僅對其業(yè)務(wù)行為承擔(dān)有限責(zé)任，采用這種形式不利于提高CPA的風(fēng)險意識；合伙制則不同，要以其全部財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，這種組織形式有助于提高事務(wù)所及注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識，提高審計質(zhì)量，但是成本和風(fēng)險過大，還可能要承擔(dān)其他合伙人的過失產(chǎn)生損失的連帶賠償責(zé)任。因此，建議我國建立有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，這樣就結(jié)合了有限制和合伙制的優(yōu)點(diǎn)，一方面，降低了成本和風(fēng)險；另一方面，有利于提高注冊會計師的風(fēng)險意識，保證審計質(zhì)量，避免審計失敗。

　　2.注冊會計師民事賠償機(jī)制的合理設(shè)計

　　在設(shè)計民事法律懲罰機(jī)制的時候，應(yīng)根據(jù)成本效益原則，協(xié)調(diào)注冊會計師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被懲罰的概率以及處罰力度之間的關(guān)系；借鑒美國《證券法》的有關(guān)規(guī)定，實(shí)行“過錯推定責(zé)任原則”替代現(xiàn)有的“誰主張，誰舉證責(zé)任原則”，即投資者無須負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任，只需證明經(jīng)審計的財務(wù)報表存在嚴(yán)重錯報或遺漏；審計人員具有舉證責(zé)任，即應(yīng)說明已實(shí)施了適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍娴乃袚p失或部分損失是由財務(wù)報表以外的原因引起的。這樣，既可避免投資者漫長的法律訴訟過程，合理有效地保護(hù)投資者的利益，又使注冊會計師更為謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)，使證券市場和注冊會計師行業(yè)向著良性、健康的方向發(fā)展。