（四）對三種創新監督方式的總體評價

　　會計監督什么？當然是經濟業務。即會計機構和人員有權對經濟業務的真實性、合理性、合法性進行監督。誰來監督會計？有兩個情形需要區分，一是監督會計的直接責任人應是經理人員，只要對經理人員有足夠的約束和激勵，而且還有足夠的力量來監督會計人員的話，這一監督應該沒有問題；二是當經理與會計人員出現“合謀”時，問題就變得復雜了。因為在傳統的獨資或合伙企業里，由于經理人員集所有權和經營權于一身，擁有對企業的剩余索取權，因此經理有足夠的刺激去監督會計人員。而在國有企業中，在“有權而無利”的狀態下，經理人員不但沒有監督會計人員的積極性，反而變監督為“合謀”或者命令，很多違法的假帳便是這樣“出籠”的。可是，誰來監督經理階層？現代企業產權結構的現狀告訴人們，隨著所有權與經營權的分離，作為經營權重要內容的“監督其他要素的權利”已經從廣大所有者的手中分離出來，交由職業化的支薪經理們去行使。鑒于由少量大股東和專家組成的董事會股權不如其他組織那樣集中，相互之間存在“搭便車”的現象，因而監督權相對松散，而主要維持對企業的決策權。于是，由于經理手中擁有監督權，而他們的目標與所有者的目標又不盡一致，則亞當·斯密所說的“疏忽與揮霍”勢必在經理層蔓延開來。在我國國有企業，由于國有資本所有者主體虛置，使誰來監督經理階層的問題至今沒有解決，對經理層監督乏力成為現今財務監督失控的一個重要原因。當然，在所有者把監督權讓渡給經理階層以后，在對經理層的監督比較松散的條件下，審計制度應運而生。注冊會計師（CPA）接受企業的委托，對經營者完成所有者賦予的責任及其程度，給予檢查和公證。CPA對于所有者和經營者都是獨立的，其審計報告對社會是公開的，因此，注CPA的審計具有客觀性、公允性，人們形象地把CPA比喻為“經濟警察”。可問題是：中國歷來有“吃人家的嘴短，拿人家的手軟”的俗話，CPA提供的是有償服務，付費的恰恰是企業的經營者。這就難怪雖有法規、準則戒律條條，卻仍然不斷出現“紅光股份事件”、“瓊民源事件”。也就是說，這里注冊會計師向誰負責的問題并沒有真正解決，因而其作用是有限的。
　　
　　政府對企業由直接管理轉向間接管理，是我國市場化改革的重要原則。會計委派制度下，政府對企業會計人員委派，會加劇政企不分，使問題變得更加復雜、更加嚴重。如果把會計委派制應用在行政機關和由財政撥款的事業單位，正好可以揚長避短。在行政機關和財政撥款的事業單位，由于財務收支活動簡單，不涉及經營管理效率問題，此外，其本身是政府機構，會計人員也是公務員編制，對會計人員實行委派不涉及政企不分的問題。因此，會計委派制適用于行政機關和財政撥款的事業單位，但不適用于企業單位。
　　
　　從所有者對經營者強化財務監管的角度看，財務總監制是建立健全企業法人治理的一種具體實現途徑。財務總監制對企業經營層次上的各構成單位沒有觸動，也不會增加企業的負擔，因此操作起來難度較小，運行成本較低。更重要的是，國家所有者通過財務總監對企業經營者的財務監管實實在在到位了，這將有力地防止企業內部人控制問題的出現。為了防止職責的混淆，財務總監必須設專職，堅持監督者與被監督者相分離的原則，不得由董事會正副董事長、經營班子成員或總會計師、財務部長、審計部長等兼任。
　　
　　外派監事會制是一種高規格的強化所有者對經營者監督的制度，其運行成本也較高。在運用這種制度時應講求成本效益原則。所以，外派監事會制應主要應用于國有重點大型企業，這些企業對國民經濟增長的拉動作用較大，為國家提供的稅收收入也多，同外派監事會制的運行成本比較，符合成本效益原則，宜于采用這種高規格的監督方式，保護國家所有者的利益。

　　三、國有企業出資人財務監督權應該歸于誰？

　　（一）國有企業的出資人職能在不同的經濟體制下歸屬不同
　　
　　在市場經濟目標沒有明確以前，國家對國有企業的管理，雖然經過了放權讓利、利改稅、稅利分流和承包經營責任制等不同的形式，但并未從根本卜改變“國營”的實質，因此，政企不分的“根子”沒有被觸動。作為國民經濟的基層單位，企業的財務，是國家財政的基礎，除了生產經營之外，企業還要負責包括職工一切福利在內的社會責任。在這種情況下，國有企業管理職能不可能與政府職能完全分開。搞市場經濟則不然。凡是市場機制搞不了的、干不好的、不利于資源優化配置的，或干了以后會出現問題的行業和事情，應該也必須由政府來于。因為在這些范圍內市場機制的作用效率低下，西方人士稱之為“市場失靈（Market Failure）”。其他行業和事業或企業，政府都放開，也就是使財政的范圍局限于市場失靈的界限內，同時運作方式引入市場經濟機制，把本質為計劃屬性的財政，與市場屬性的財務分離開來，專門從事政府收入和支出管理的職能。只有政府行為從市場競爭性領域中退出來，才能保證政企分開，才能按照現代企業制度搞好企業的財務監督。
　　
　　國有企業為什么搞不好？實質在于政府職能，尤其是財政職能不能轉換所致。眾所周知，財政是計劃的，不能進行市場調節；財政又是講求收入的，收入多才能支出多。凡是收入多的投資項目，都是盈利性的，如卷煙、釀酒行業，稅源豐富。地方官員要干出政績，必然要擴大財政收入，必然要考慮本屆政府的利益，這就避免不了好項目的紛紛上馬，導致重復建設，生產能力過剩、經濟資源浪費。由于一哄而起，致使邊際效益劇跌。彩電、冰箱和VCD機生產企業的情況正是如此。這種地方政府行為的計劃性，還不如沒有計劃。由此可見，在政府職能尚未轉換的情況下，政企不可能分開；政府行使出資人職能的結果，必然是企業行為短期化。不但如此，而區政府部門的多頭管理，往往遵循的是多元目標，比如廠長或經理由組織人事部門任命，他們按照選拔領導干部的標準來考察人選，至于技術業務才能便不受重視，也無法重視（他們不大懂技術），這樣任命的廠長、經理不可能都是合格的企業家。一方面，從經營者素質開始，這就決定了國有企業人力資源不能得到優化；另一方面，政府部門擁有管理企業的權利卻沒有一個完整所有權的代表。實質上，作為所有者的完整權力被不同部分分割，如項目決策權由計委行使，經營者人事任免權由企業主管部門和組織人事部門行使，預決算的審批權由財政部門行使等等，這就造成了對企業的事務許多部門誰都管，又誰都不全管，看似誰都在負責，實則誰都不負責的狀況，給經營者留下權利真空，使其掌握著企業的實際控制權。如果經營者的行為得不到應有的制約，必然會產生經營者追求職工福利最大化、襤用職權、謀取私利等問題。這樣，難免會出現會計信息失真、財務濫收濫支、國有資產流失等問題。
　　
　　（二）國有企業出資人代表到位是解決國有資本監督問題的必要條件
　　
　　從法律的角度分析，國有企業的出資人是全體中國人民，然而能夠代表全體中國人民行使所有者權利的唯有國家權力機關。為了克服政府管企業的弊端，可以考慮由人民代表大會設立一個國有資本管理委員會，代表全民行使國有資本的管理職能。在該委員會下，可以設立國有資本經營公司或控股公司，具體負責國有資本的經營管理。應當說明，這里的經營管理不同于行政部門翻牌大“集團公司”后的那種行政管理，而是按照市場經濟規律的要求，以獨立法人的身份依法進行的盈利活動。經營管理的方式，也不同于政府部門那種“分錢派物”、“審批項目”等，而是作為國有企業或擁有國有股份的企業的股東，通過“用手投票”和“用腳投票”的方式實行價值上的管理。只有這樣，才能把國有資本從那些經濟效益差、財務風險大的企業中撤出來，集中資本投向那些市場好、效益高、需扶持的企業。并且，這種機制作用的結果會使單純的國有企業越來越少，通過控股、參股出現越來越多的混合所有制企業，使國有企業為主的公有制轉化為國有資本為主的公有制，這樣的公有制才是富有生機和活力的社會主義所有制。