「摘要」本文在分析市場經濟國家政府審計運行環境共同特征的基礎上，結合我國政府審計的環境變遷，根據我國目前的審計環境對政府審計的新要求，建立和推行績效審計制度，重構我國政府審計的職責，完善我國的審計監督制度。

　　「關鍵詞」政府績效審計　公共財政　公共管理　權力制衡　環境變遷

　　一、引言

　　政府審計制度是一個國家政治、經濟制度的重要組成部分。現代政府審計是在法律框架下對政府及其公共部門履行職責的規范性及其管理、使用公共資源的經濟性、效率性、效果性進行檢查和評價，并依法將審計結果向社會公眾予以公告。它既是民主與法治發展的產物，又是民主法制建設、國家治理的工具。借鑒市場經濟國家政府審計發展的共同規律，科學定位我國政府審計職責，是亟待研究的重大課題。本文在分析市場經濟國家政府審計運行環境共同特征的基礎上，結合我國政府審計的環境變遷，探索重構我國政府審計的職責。

　　二、市場經濟國家政府審計運行的環境

　　為了監督政府及其公共部門對財政預算法案執行情況以及公共資源的管理與使用情況，大多數國家在立法機構（國會或議會）下設專門的政府審計機構，由法律授權審計機關開展財務審計和績效審計，對政府及其公共部門履行職責的規范性及其管理、使用公共資源的經濟性、效率性、效果性進行審計監督。目前，市場經濟國家的政府審計已經建立了較為完善的公共審計制度，其運行環境具有共同的特征。

　　（一）公共財政成為國家宏觀調控的重要手段

　　在市場經濟條件下，市場對資源的配置起基礎作用，但其本身存在“市場失靈”。正是因為市場機制在諸多領域缺乏效率，政府介入或干預就有了必要和合理的依據。財政是政府干預市場和實現公共管理職能的物質基礎，要滿足社會的公共需要，必須通過財政活動來加以實現。因此，市場經濟條件下的財政被稱為“公共財政”。在市場經濟國家，公共財政是國家宏觀調控的重要手段。尤其是第二次世界大戰以后，隨著國家干預經濟能力的加強，公共財政逐步成為國家干預和調節經濟的重要手段。政府通過公共財政強化對市場行為的調控，最大限度地彌補市場失靈的弊端，達到最優的資源配置。為了加強對公共財政的監督，市場經濟國家全面實行了公共審計制度。

　　公共財政制度的實行，使得政府在資源配置、宏觀調控領域發揮著越來越重要的作用，也為政府公共審計的發展提供了舞臺、空間，財政審計（亦即“公共審計”）成為“國家審計永恒的主題”。因此，在市場經濟體制下，推行公共財政，是市場經濟國家公共審計制度運行的經濟環境。

　　（二）公共管理成為政府管理的基本職責

　　20世紀70年代末，社會經濟結構由工業社會向知識經濟社會轉變，世界進入全球競爭的市場經濟時代。由于普遍意識到福利國家體系的某些弊端、政府干預的某些缺陷，西方國家興起了公共管理改革運動，從政府干預的“政府中心主義”走向了減少政府干預的“市場中心主義”。在這場席卷全球的公共管理改革運動中，各國政府的角色被重新定位，從“管制型政府”向“服務型政府”轉變。公共管理學家們認為，在現代社會，無限政府、人治政府、專制政府、集權政府應當被有限政府、法治政府、民主政府、分權政府所替代，政府應當被改造成為以提高行政效率為目標的“企業家式政府”，強調公共管理以市場為導向來提高政府績效。正如戴維·奧斯本、特德·蓋布勒在《改革政府》（1996）一書中指出的那樣：政府的管理職能應是掌舵而不是劃槳。“掌舵的人應該看到一切問題和可能性的全貌，并且能對資源的競爭性需求加以平衡。劃槳的人聚精會神于一項使命并且把這件事做好。掌舵型組織機構需要發現達到目標的最佳途徑。劃槳型組織機構需要傾向于不顧任何代價來保住‘他們的’行事之道。”這樣做的好處是可以縮小政府規模并減少開支，以提高政府效率與績效。

　　我們認為，公共管理理論的實質就是要進一步強化公民與政府之間的公共受托責任關系，把政府真正置于公民的監督與制約之下，使得政府更好地為公民服務。正是這種公共受托責任的強化，使得政府審計制度的實施變得更加重要。因此，推行公共管理，創建服務型政府，是市場經濟國家公共審計制度運行的政治環境。

　　（三）權力制衡是國家法治化治理的基礎機制

　　政治學理論認為，權力是政治的核心。作為一種強制性的社會力量，權力是一把“雙刃劍”：一方面權力具有社會管理和公共服務職能，正確地行使權力，能為人民謀取福利；另一方面，權力在行使過程中又可能被濫用，成為少數人謀取私利的工具。為了確保權力的正常合理運作，不至于使掌握并行使權力的人濫用權力而導致國家治理的混亂與法治的破壞，必須將其置于一個有效監督與制約機制之下，實現權力的制衡。

　　在國家權力制衡體系中，作為公權的國家審計監督權，理應成為監督并防止其他公權濫用不可或缺的力量。從這個意義上說，現代政府審計制度，既是民主與法治發展的產物，又是民主法制建設、國家治理的工具。因此，強化權力制衡機制，實現國家法治化治理，是市場經濟國家公共審計制度運行的法制環境。

　　三、我國政府審計的環境變遷

　　我國政府審計的起源可追溯到三千年前的西周時期，新中國成立以后的較長一段時期內未設立獨立的專職審計機構。1982年12月4日頒布施行的《中華人民共和國憲法》，明確規定我國設立專門審計機關，實行審計監督制度，1994年8月頒布的《審計法》對憲法確立的審計監督制度予以具體化。從總體上看，我國建立的審計監督制度仍屬于計劃經濟模式。

　　我國審計監督制度建立以后，尤其是進入21世紀以來，我國的社會、政治、經濟環境發生了巨大的變化。伴隨著改革開放、建立社會主義市場經濟體制的進程，我國正在逐步實現經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉變，政府職能模式從無限政府向有限政府轉變，治國方式由政策治國向制度治國轉變。無疑，我國審計環境的變化，必將對我國政府審計監督制度的發展完善產生深遠的影響。

　　（一）經濟環境：計劃經濟轉向市場經濟

　　在影響一國審計監督制度運行的諸多環境因素中，起決定性作用的是經濟環境。一個國家的經濟狀況和經濟關系，不僅決定著國家政權的結構和狀況，而且直接影響到國家政權的性質和運行。一國的經濟體制決定了政府在經濟生活中的作用，也決定了國家審計在經濟生活中發生作用的范圍和程度。1978年黨的十一屆三中全會以后，我國實行改革開放，進行經濟體制改革，1992年黨的十四大確立了建立社會主義市場經濟體制的目標，1993年黨的十四屆三中全會通過了《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，2003年黨的十六屆三中全會通過了《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》。在建立、完善社會主義市場經濟體制的進程中，我國逐步明確了財政體制改革的目標是建立公共財政體制，并為此進行了一系列的財稅制度改革。在借鑒市場經濟國家公共財政制度的基礎上，并結合我國社會主義市場經濟體制的實際情況，目前已初步建立了適應我國國情的公共財政制度。

　　社會主義市場經濟體制的初步建立與逐步完善，以及與之相適應的公共財政制度的施行，為國家審計監督制度的發展與完善創造了良好的經濟環境。

　　（二）政治環境：無限政府轉向有限政府

　　審計制度是國家的基本政治制度之一，是國家基本政權組織形式的重要組成部分（項俊波，2001）。無論是西方審計還是中國審計，都不可能逾越各自所處的國家政權階級實質的客觀約束。我國是人民民主專政的社會主義國家，建設與發展我國政府審計制度必須首先確立審計為社會主義制度服務的基本宗旨。我國實行人民代表大會制度，人民代表大會是立法機關，國務院是最高行政機關，人民法院和人民檢察院擁有司法審判與檢察權。這種既有分工又有配合的體制安排，本身就含有民主與權力制衡的因素。在權力制衡的過程中，應該充分發揮國家審計在經濟監督領域的作用。實踐證明，我國的國體與政體制度的設計，有利于切實保障人民行使當家作主的權力，有利于人民參政議政的意識與能力的增強，有利于建立公共審計發展的政治環境。

　　從民主政治角度分析，社會主義民主政治建設是有力改善我國政治環境的重要手段，而轉變政府職能，實現政府管理模式變革，是民主政治建設的首要任務。在計劃經濟體制下，政府類型屬于權力無限政府。隨著社會主義市場經濟體制的建立與民主政治的發展，要求轉變政府職能，限制政府權力。一方面，市場經濟是法治經濟，市場經濟的政治含義就是政治與經濟的分離，其政治前提是政府不直接插手民間經濟事務；另一方面，建立健全社會主義民主制度和權力監督制度，需要通過憲法和法律給政府行動上明確的規制，從而在權力的源頭上最大限度地控制行政的權力。因此，發展社會主義民主政治，實現無限政府向有限政府的轉變，為國家審計監督制度的發展與完善創造了良好的政治環境。

　　（三）法制環境：政策治國轉向制度治國

　　計劃經濟體制下的治國方式是政策治國。政策治國是指在處理社會、經濟、政治等公共事務時主要以政策而不是借助制度和法律為主要的施政手段。政策治國不足之處在于彈性過大，運用行政手段干預具體經濟活動，政治制度化程度低。與社會主義市場經濟體制相適應的治國之道是制度治國，即主要依靠既定的制度或法律來治理國家。在制度治國模式下，法律制度高于政策，后者不能超過前者為其所劃定的界限。因為現代市場經濟是法治經濟，其基本規則就是基于法治的規則。1999年九屆人大二次會議通過的《憲法》修正案，正式確立我國“實行依法治國，建設社會主義法治國家”的治國方略。

　　我們認為，在建立和逐步完善社會主義市場經濟體制的進程中，治國方略從政策治國為主向制度治國為主的轉變，不僅為國家審計監督制度的運行提供了制度保證，同時也為國家審計監督制度的發展與完善創造了良好的法制環境。

　　四、建立和推行績效審計制度，重構我國政府審計職責的環境分析

　　審計環境從根本上制約著審計事業的發展，審計環境的變化也必將對其所決定的審計職責產生重要影響。所謂審計職責，是指憲法、法律、行政法規規定的審計機關應當完成的任務和承擔的責任。《憲法》、《審計法》規定了我國政府審計的職責，主要是對各級政府及其部門的財政收支、國有的金融機構和企業事業組織的財務收支的真實、合法和效益依法進行審計監督。從我國確立審計監督制度20多年的實踐來看，審計機關主要是開展財務審計，對財政、財務收支的真實性、合法性進行審計監督。這在我國經濟體制轉軌時期、法制建設相對滯后的條件下，基本適應了國家民主法制建設的要求。然而，在我國審計監督制度確立20多年后的今天，審計環境已發生了巨大變化：社會主義市場經濟體制的初步建立與逐步完善，權力制約機制的建立與加強，實施依法治國方略，發展社會主義政治文明，無一不對國家審計職責的充實以及完善國家審計監督制度產生重大而深遠的影響。適應我國審計環境發展的要求，借鑒市場經濟國家政府審計運行的共同規律，結合我國審計環境的特點，亟待建立和推行績效審計制度，重構我國政府審計的職責。

　　1986年最高審計機關國際組織第十二屆大會發表的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》（以下簡稱《總聲明》），將績效審計定義為：對公營部門管理資源的經濟性、效率性和效果性所作的評價與監督。《總聲明》將績效審計的目標概括為：①為公營部門改善一切資源的管理打好基礎；②使決策者、立法者和公眾利用的公營部門管理成果方面的信息質量得到提高；③促使公營部門管理人員采取一定的程序對績效作出報告；④確定更適當的經濟責任。完成上述目標是最高審計機關的主要任務。最高審計機關通過績效審計能為經濟性強、效率更高和效果更好的公營部門管理作出貢獻，并促使公營部門的信息和全面經濟責任得到改進。在最高審計機關國際組織（INTOSAI）及其地區組織（如ASOSAI）的推動下，目前世界范圍內各國最高審計機關對績效審計的職能定位可以概括為：績效審計是對被審計單位（法律規定接受審計的政府及其公共部門）在履行職責過程中對公共資源的使用和管理的經濟性、效率性和效果性進行的檢查、評價和分析。現代市場經濟國家通過立法普遍建立和推行了績效審計制度，并逐步成為國家審計的主要領域。

　　我們在考察市場經濟國家政府審計運行環境并分析我國審計環境發展變化的特點后認為，當代中國已經基本具備建立和推行績效審計制度的環境基礎。“實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計份量”，既是時代的呼喚，也是審計事業進一步發展的必由之路。

　　1 市場經濟體制和公共財政制度的建立為我國建立和推行績效審計制度奠定了經濟基礎

　　1992年黨的十四大確立建立社會主義市場經濟體制目標之后，進行了一系列的財稅制度改革，目前已初步建立了與市場經濟體制相適應的公共財政制度。隨著政府對經濟宏觀調控能力的提高，公共財政管理逐步轉向以支出管理為重點，財政支出的主要部分用于公共設施建設等公共財政支出。如何強化公共財政支出審計，促進提高公共財政支出的績效水平，是社會主義市場經濟條件下審計工作的新課題。2003年黨的十六屆三中全會通過的《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》指出：“健全共公財政體制，明確各級政府的財政支出責任”、“建立預算績效評價體系”、“改革預算編制制度，完善預算編制、執行的制衡機制，加強審計監督”。這些規定明確了審計監督制度作為一種制度制衡和監督機制在我國國家預算管理中的重要地位。

　　2 民主政治的發展和政府職能的轉變為我國建立和推行績效審計制度奠定了政治基礎

　　隨著社會主義民主政治的發展和政治文明的提高，我國政府正實現由權力無限政府向權力有限政府轉變。伴隨著我國民主政治制度的完善和公眾民主意識的提高，公眾逐漸認識到：審計是民主政治的基石，實施有效的政府績效評估及國家權力監督是建立責任政府的前提。只有對公共財政資金管理、使用的安全性與績效進行有效的監督和評估，才能促使政府實現自我變革，加強對國家權力的監督與制約，也才能為政府責任的績效評價和責任政府的建立創造條件。在這樣的宏觀背景下，政府績效審計制度應順應建立有限政府與責任政府的歷史潮流，由國家審計機關對政府和公共部門的支出績效、社會公共資源的使用和管理責任開展評價，從而提供客觀公正的信息。例如在深圳市“績效審計第一案”中，深圳市審計局根據《深圳經濟特區審計監督條例》，選擇該市衛生系統醫療設備購置和使用情況作為首個績效審計項目組織實施，并在審計結束后向市人大常委會提交了《深圳市2002年度績效審計工作報告》，報告中所揭示的醫療設備重購置輕管理、醫療主管部門對醫療設備配置使用缺乏統一規范的分配體系與績效評價考核的指標體系不完善等諸多問題的信息，引起了社會公眾的高度關注。正如我國著名的會計學家楊時展教授所闡述的那樣：“在民主的啟蒙時期，人民只要求取之于民的能有所限度，過此限度，人民有權拒絕。至于取之于民的如何花費，人民并不過問。隨著社會的發展，民主意識的增長，人民逐漸要求一切取之于民的，必須用之于民，不按照人民意志來使用，人民就要求他負政治責任；隨著社會的再進一步的發展，民主權利的再進一步增長，人民又進而要求，一切取之于民的，必須經濟、有效地用之于民。用于民而不經濟，用于民而沒有達到人民預期的效果，政府仍要負責。”因此，我們可以說，民主制度的完善和公眾民主意識的提高，為我國建立和推行績效審計制度創造了良好的政治環境。

　　3 依法治國方略的確立和法制環境的改善為我國建立和推行績效審計制度奠定了法制基礎

　　依法治國的關鍵是政府依法行政。依法治國要求國家機關嚴格依照憲法、法律、行政法規行使其權力，依法處理國家事務，實現國家法治化治理。行政機關能否依法行政，將從總體上決定我國能否依法治國，建立社會主義法治國家。依法行政的核心是規范和制約行政權力，本質上就是要實現從依法治“民”向依法治“官”、依法治“權”的轉變，加強對行政權力的監督和制約。黨的十六大報告已把國家審計定位到權力制衡重要工具的高度，要求審計機關“加強對權力的制約和監督”。這是我們黨在深化政治體制改革、完善權力運行和監督機制方面對國家審計提出的新要求，標志著我國政治民主化進程的重大發展和對國家審計在國家民主制度建設中功能定位的新突破。

　　審計機關通過對財政資金管理、使用情況的審計或審計調查，揭露決策失誤造成的無效投入及損失浪費問題，制約和監督權力的運用，促進規范決策行為；揭露管理不善造成的損失浪費問題，監督政府部門的監管行為是否及時、有效。從這個意義上說，國家審計是從社會公眾的角度，監督權力組織掌控的公共資源的績效情況，形成對權力的有效制約和監督機制，保證國家公共權力的正確行使。

　　五、結論

　　開展績效審計是市場經濟國家政府審計的發展趨勢，我國目前已具備建立和推行績效審計制度的社會經濟、政治、法制環境基礎。我們認為，開展績效審計必須以國家法律授權為依據，在法律上明確績效審計的地位。工業化國家最高審計機關30多年的績效審計經驗，其中重要的一條就是“建立明確的績效審計的法律條文”，將績效審計的地位、目標、范圍等寫進了法律。修改國家有關法律或制定新的法律，授權最高審計機關開展績效審計，是市場經濟國家政府審計發展的共同經驗。市場經濟國家的審計監督制度，起初都只是對財務審計制定法律，后來隨著審計環境發展的需要，通過修改《審計法》或相關的法律，或制定新的法律，授權審計機關開展績效審計。如1977年加拿大《審計長法令》要求審計長發現“……資金使用不符合經濟性、效率性時，或者雖有條件而未能建立起能衡量和報告項目效果的合適程序時”向議會提出報告；1979年澳大利亞對《1901年審計法》進行修改，修訂的審計法關心的是一個組織在實現其預定經營目標時資源利用的效率性和經濟性，賦予審計長“對政府部門和其他政府單位進行績效審計”的權力；1977年新西蘭頒布《公共財政法》，建立獨立的審計機構———審計署，授權進行績效審計，對被審計單位利用資源的效率性和效果性提出意見（約翰·格林著，徐瑞康、文碩譯，1990）。1983年英國議會通過了《國家審計法》，該法授權審計長可以檢查任何部門使用資源的經濟性、效率及效果（羅美富、李季澤、章軻，2005）。

　　我國現行的審計監督制度是在20世紀80年代初我國改革開放、社會主義民主法制建設剛剛起步的歷史環境下確立的，同我國目前的審計環境相比，具有明顯的時代局限性，當前完善我國的審計法律體系顯得尤為重要。《審計法》第二條第三款規定審計機關對“財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督”。我們認為以此項法律規定作為我國績效審計的法律依據，法律授權不充分，實踐中效益性審計的內涵具有時代局限性。《審計法》沒有明確規定審計機關可以開展績效審計，相關的條款中，如審計機關職責、審計機關權限、審計程序等方面也是針對財務審計進行規定的，不適應于開展績效審計的需要。而在廣大的公共部門對于接受績效審計也存在不同的理解。在這種法律框架下開展績效審計就有許多障礙。所以，當前應在國家立法中進一步明確審計機關開展績效審計的權限，并對績效審計制度進行法律規范。

　　我們認為需要根據我國目前的審計環境對政府審計的新要求，重構我國政府審計的職責，通過立法程序確立我國的政府績效審計制度，明確規定審計機關的職責包括財務審計和績效審計，在法律層面上引導和確認我國政府審計的主要職責由財務審計逐步向績效審計的歷史性轉變。

　　主要參考文獻：

　　戴維·奧斯本、特德·蓋布勒，1996，《改革政府———企業精神如何改革著公營部門》，上海市政協編譯組、東方編譯所編譯，上海譯文出版社。

　　羅美富、李季澤、章軻，2005，《英國績效審計》，中國時代經濟出版社。

　　孟德斯鳩，2002，《論法的精神》（上冊），陜西人民出版社。

　　R·E·布朗、T·加勒、C·威廉斯著，1992，《政府績效審計》，袁軍、賈文勤、于程亮譯，中國財政經濟出版社。

　　文碩，1996，《世界審計史》，企業管理出版社。

　　項俊波，2001，《審計制度是國家的基本政治制度之一》，《審計研究》第5期。

　　邢俊芳、陳華、鄒傳華編，2001，《最新國外績效審計》，中國審計出版社。

　　約翰·格林著，1990，《績效審計》，徐瑞康、文碩譯，中國商業出版社。

　　張以寬，1996，《論審計環境》，《審計研究》第5期。