內容提要：由于稅收總是與國家、政府、政治權力、對財產權的侵害以及暴力、反抗聯系在一起，因此有什么樣的國家理論，就有什么樣的稅收理論，進而就會有與之相適應的稅法理論，國家理論的分歧是稅收與稅法理論分歧的根源。本文在經濟學與法學的對比中進一步明確了稅收的涵義、特征及其他幾個基本問題。

　　關鍵詞： 稅收    法學    經濟學

　　一、關于稅收的幾個基本問題

　　（一）課稅的主體

　　我國理論界一般認為稅收是國家出現之后的產物，稅收總是與國家或政府聯系在一起，對不具有國家資格的公共團體是否具有課稅資格緘默不語。把課稅的主體僅僅局限于國家，是與我國歷史悠久的中央集權傳統和目前的政治現實有關。但是，在近代意義上的國家A出現以前，還存在許多準國家組織。如，在中世紀的歐洲，教會組織、城市和封建領地都享有制定法規、建立法庭的權力。B教會組織不僅擁有大量土地和依附農民，而且擁有征稅權，如，征收什一稅，如果認為只有國家才能征稅，那么什一稅是不是稅呢？中世紀歐洲的城市擁有高度的自治權，其中就包括征稅的權力。至于封建領主在各自領地內的征稅權，如設立關卡對過往商人征收各種過境稅就更加司空見慣了。在歐洲這些準國家組織發展過渡為近代意義的民族國家之后，才建立了統一的法律制度，才逐步把征稅權集中到政府手中。

　　綜上所述，從歷史角度分析，稅收的主體并不一定是國家或政府。一個組織只要擁有制定法律和執行法律的強制力，就可以擁有征稅權，成為稅收的主體。只有當一個國家擁有了在其領土之內制定法規的壟斷權之后，課稅的主體才可能被局限為國家。

　　以上的分析只是歷史，從現狀來看，我們能否認為，國家是課稅的惟一主體呢？在北野弘久所著的《稅法學原論》中指出：國家或地方公共團體是進行課稅的主體。D這里在國家之外特別指出了地方公共團體作為課稅的主體，地方公共團體的課稅權是日本憲法保障“地方自治”的條款引申出的權力。而在德國的租稅基本法中則將課稅的主體定義為“公法上的團體”。E如果我們把地方公共團體看作地方政府，地方政府是國家的組成部分，國家仍然可以看作課稅的惟一主體。但是，依據“地方自治”原則產生的地方自治組織與中央政府任命的地方政府是不同的。依據“地方自治”原則建立的地方自治組織其征稅權來源于憲法的規定，與中央政府的征稅權是平行的。而中央政府任命的地方政府的征稅權是中央政府賦予的，地方政府在某種程度上只是中央政府的派出機構。在我國，一個現實而突出的問題是：在分稅制的財稅體制下，地方政府有沒有征稅權，其征稅權的來源和依據是什么？ 另外，村民委員會是法律規定的村民自治組織，而不是政府組織，但是在農村稅費改革中規定了改革后村內集體公益事業（原公積金支出項目）、“兩工”使用等都通過一事一議方式籌資或者籌勞。這種一事一議的用于集體公益事業的籌資或籌勞方式是不是稅收呢？賦予村民自治組織的這種籌資或籌勞權是不是自治組織內的征稅權呢？這些問題是我國稅收立法權縱向分配過程中必須解決的重要問題。

　　（二）稅收的依據

　　眾所周知，課征稅收所依據的是政治權力，而不是財產權利。這種區分使我們將近代國家稱為“稅收國家”，以區別于以封建領地地租收入為主的封建“家產國家”。但是，在歷史與現實中，財產權利與政治權力是不能截然分開的，財產權利要依靠政治權力得以實現。我國唐代前期以均田制為基礎的租庸調制就是租稅合一的財政體制。在封建的土地國有制下，封建國家單方面增加、并依靠政治權力強制征收的地租與稅收是沒有差別的。也就是說，如果沒有競爭性的財產權利，我們是無法區分稅與租的。正是在這個意義上，我們把稅收與市場經濟聯系在一起，只有在競爭性的市場機制下，才能區分基于財產權利的收益與基于政治權力的收益。如，一般而言，國有企業上繳國庫的利潤被認為是基于財產權利的收益。但是，如果國家通過法律賦予某個國有企業在特定市場上的壟斷權，上繳國庫的利潤大部分來自于高于市場競爭價格的壟斷定價，那么，國家的這部分收益就是基于政治權力的收益，是對作為消費者的納稅人的剝奪，這種收入與特種消費稅沒有本質的差別。從外表來看，這種財政收入沒有稅的形式，我們完全可以將其稱之為“專賣”或者其他名稱，但從政治權力的角度，這種收入卻具有稅的實質，是所謂的“寓稅于價”。

　　與之相關的另一個問題是關于稅與費的區分，從一般意義上講，稅收的一個基本特征是具體的納稅人與直接受益人之間無法建立嚴格的對應聯系，而政府的收費是按受益程度向直接受益者收取的費用，體現了受益與負擔的對稱。但是，具有行政壟斷權力的政府提供的公共服務是沒有競爭者的，從而是無法選擇和替代的，因此政府可以利用這種壟斷對社會成員進行強制性的收費，獲得遠遠高于成本的超額利潤。這種強制性在表現形式上與市場上的壟斷廠商利用經濟壟斷獲取超額利潤相似，但是政府收費的強制性卻來源于政治權力造成的壟斷，這部分超額利潤可以被認為是憑借政治權力無償獲得的。

　　經合組織在稅收的分類中指出，在滿足以下條件時，征收可以被視為無償的：（1）費大大超過服務的成本；（2）費的支付者并非利益的獲得者；（3）政府并不根據收到的征收額提供相應的具體服務；（4）只有付費的人受益，但每個人所得到的利益并不必然同支付成比例。如果一種政府收入在形式上滿足上述條件，那么實際上就是稅收。

　　這種區分對于稅收法治的意義重大，只有在市場經濟條件下，我們才能夠區分基于競爭性財產權利獲得的平均利潤與基于政治權力獲得的超額利潤，為了防止政府利用政治權力獲得超額的財產收益，形成不公平競爭，需要對政府擁有經營性財產進行嚴格的控制和監督。正是在這個意義上，以市場經濟為基礎的近代國家被稱為“無產國家”，“無產國家”必然只能憑借政治權力獲得收入，因此才有了所謂的“稅收國家”。在發達的市場經濟國家，國家的“無產化”與對國家政治權力進行控制的“法治化”是相輔相成、共同形成的。

　　還有一種重要的國家憑借政治權力獲得收入的形式，即“通貨膨脹稅”，國家如果壟斷了貨幣的發行權，通過濫發貨幣也可以獲得豐厚的財政收入，在歷史上這種情況屢見不鮮。利用發行貨幣彌補財政赤字相當于對全體貨幣持有者征稅。因此，在現代法治國家，對政府貨幣發行權的管制至關重要。

　　（三）稅收的目的

　　在常見的稅收定義中，還包括關于稅收目的的內容。關于稅收目的的界定大體可以分成兩類：一類定義所說的稅收目的實際上是稅收應當做什么，如，美國財政學家塞里格曼于1895年指出：“賦稅是政府對于人民的一種強制征收，用以支付謀取公共利益的費用，其中并不包含是否給予特種利益的關系。”H與之相似的一個定義是：“稅收是為了滿足一般的社會公共需要，憑借政治權力，按照國家法律規定的標準，強制、無償地取得財政收入的一種分配關系?！盜這種定義實際上將稅收的概念延伸到了稅收的使用，即財政支出的領域，由此可以推論，不用于社會公共需要或公共利益的稅收是非法的，應當被禁止的。另一類定義是從實證的角度說明稅收的目的，如，日本傳統的稅收定義認為稅收的目的是為了滿足國家或地方公共團體的必要開支。J1919年德國租稅基本法規定稅收是公法上的團體以收入為目的收取的金錢給付。但是，稅收的實踐表明，現代國家的稅收不僅僅為了取得財政收入，還具有進行宏觀調控、促進經濟發展、維護社會公平等諸多目標。因此，為了適應這種變化，1977年德國租稅基本法第三條第一款在租稅定義中添加了：“可以將所得到的收入作為從屬目的”的語句。K還有的定義強調稅收的非懲罰性，以便與以懲罰為目的的行政處罰的罰款與刑事處罰的罰金相區分。盡管稅收與罰款和罰金在形式上可以進行明確的區分，但不可否認，對煙草、酒類的高額消費稅以及國際貿易中的反傾銷稅也包含明顯的懲罰性。

　　還有一類稅收目的的定義將稅收界定為按負擔能力征收的，用于一般財政開支的收入形式，以區別為滿足特定事業費用而對該事業具有特別關系的人，根據其關系征收的負擔費。所謂負擔費，是對特定公益事業的特殊利害關系人，就負擔其事業必要費用的全部或部分所課征的金錢給付，根據負擔者的種類不同，分為受益者負擔費（由享受該事業的特別利益者所課征的負擔，如社會保險費）和原因者負擔費（對造成該項事業必要原因生成者所課征的負擔，如排污費）等。

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　　稅收區別于其他形式財政收入的本質特征有兩個：

　　稅收的第一個本質特征是憑借政治權力獲得的強制性收入。M政治權力是相對于國家內部社會成員而言的權力。憑借政治權力獲得的收入可以將稅收與國家作為暴力集團從其他國家獲得的貢賦、戰爭賠款、掠奪收入相區分。另外，稅收的歷史表明，在近代意義上的國家產生以前，擁有政治權力的不僅僅是國家，因而不具有國家資格的公共團體只要擁有某種政治權力，同樣可以具有征稅權。在現代社會，那些不具有國家資格的公共團體，只有擁有憲法賦予的或政府賦予的某種政治權力，對其團體成員同樣可以擁有實質上的征稅權。

　　憑借政治權力的強制性獲得的收入可以將稅收與基于自愿原則獲得的捐贈收入與債務收入N相區分。政府的債務在特殊情況下也可以具有強制性，這種強制性使債務本身具有了稅收的性質。強制性政府債務的利息與市場正常利息的利差是實質上的稅收。

　　憑借政治權力獲得的收入可以將稅收與基于國有財產的收益相區分。在競爭性的財產權利出現之前，這種區分是困難的。在市場經濟下，財產性收入按照強制性可以分成三類：一是基于等價交換的市場競爭所獲得的財產收入；二是在自然壟斷或寡頭壟斷基礎上憑借經濟性強制獲得的超額利潤；三是憑借政治權力獲得壟斷性市場地位得到的超額利潤。這部分超額利潤根據其歸屬又可分為兩類：一是作為利潤上繳國庫；一類被國有企業或行政事業單位中的特殊利益集團所占有。從納稅人的角度看，無論這部分超額利潤歸屬于誰，都應當被視為稅收，按“稅收法定原則”予以禁止或對其進行嚴格的規范和監督。

　　稅收的第二個本質特征是負擔者與受益者不一致。這種不一致嚴格基于個體的不一致，也就是“不能具體的個別的接受對價給付”。O稅收的這一特征使稅收與政府向特定個體索取的服務性收費相區分。另外，負擔者與受益者不一致的政府收入還包括行政罰款和刑事罰金，可以從目的和執行程序上將其與稅收相區分。但在現實中，以收入為目的的亂罰款對繳納者而言已經演變成實質上的稅收了。

　　因此，稅收不僅包括一般意義上的以“稅”命名的財政收入形式，還應當包括所有憑借政治權力獲得的，“不能具體的個別的接受對價給付”的所有收入形式。不論這種收入是否歸屬于國庫，只要構成納稅人的實際負擔都應當看作是實際上的稅收，遵守稅收法定原則。

　　二、 經濟學中的稅收與法學中的稅收

　　（一）我國傳統的稅收觀

　　馬克思主義認為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調和的產物，是階級統治、階級專政的工具。與此相聯系，馬克思主義國家稅收學說認為，稅收既是一個與人類社會形態相關聯的歷史范疇，又是一個與社會再生產相聯系的經濟范疇。稅收的本質是體現統治階級參與社會產品分配的國家意志。國家分配論和國家意志論是我國關于稅收和稅法本質特征的支配觀點。根據這一理論，稅收作為分配范疇與國家密不可分，稅收是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式；稅法是國家制訂的保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法律規范的總稱。

　　從法學的角度看，馬克思主義的國家分配論和國家意志論始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的根源和本質的。因而，從國家角度看，稅收是國家對社會成員的強制性課征，是對私人財產的剝奪；從納稅人方面看，稅收則是社會成員的義務或者犧牲。

　　從經濟學的角度來看，馬克思主義經濟學認為政府不是經濟活動部門因而不創造任何價值。因此，稅收是對社會剩余產品價值的分配。與“剩余價值分配論”相一致的一種理論是“社會扣除論”。這種理論把稅收看作是國家為了實現其職能的需要而對一部分社會產品的扣除?！笆Ｓ鄡r值分配論”和“社會扣除論”建立在政府部門不創造任何價值的基礎上。但在目前通行的國民經濟核算體系中，政府是作為一個經濟活動部門存在并計算產值的，因此把稅收看作對剩余產品價值的分配或對社會產品的扣除是很難成立的。

　?。ǘ┦袌鼋洕鷹l件下稅收的經濟學涵義

　　按照西方主流經濟學的資源配置標準，在市場經濟中，社會生產劃分為提供私人產品的私人部門和提供公共產品的公共部門（政府）。在特定的時期內，社會可以用來提供產品和服務的資源是有限的，公共產品的有效供給首先要求整個社會資源在公私兩大部門之間進行有效配置。但是私人部門的資源配置方式與公共部門的資源配置方式是不同的。私人部門的資源配置是通過市場進行的，在市場機制正常發揮作用的情況下，通過市場私人部門可以實現社會資源在部門內的有效配置。而公共部門對資源的配置是通過稅收這種非市場的方式實現的，表現為資源從私人部門向公共部門的流動。政府從私人部門獲取資源的數量，決定了社會資源在兩大部門之間配置的效率。在社會發展的不同階段，存在著對私人產品和公共產品不同的需求，因此資源在兩大部門的配置應當能夠與這種需求變動相適應，政府從私人部門取走的資源過多或過少都無法實現公共產品的有效供給。

　　在確定了社會總資源在兩大部門之間的分布之后，政府必須將所掌握的資源通過財政支出活動進行有效配置，也就是在多個可供選擇的公共支出項目中確定提供哪些公共產品和服務？分別提供多少？按照市場效率準則，應當實現各項公共支出的邊際效用相等。

　　綜上所述，在以市場經濟為制度前提、以資源配置為核心問題的西方主流經濟學中稅收是公共產品的價格，具有“等價交換”的性質。稅收并不是單方面、無償的資源轉移，而是納稅人為了獲得所需要的公共產品所支付的代價。政府部門作為提供公共產品的經濟部門，如果無法足額提供納稅人所需的公共產品，或者無法按照納稅人的偏好提供相應比例的公共產品，納稅人作為購買者有權拒絕支付價格。因此，政府作為經濟部門的活動是受到納稅人的制約和支配的，財政支出所形成的公共產品產出的數量與質量必須與作為公共產品價格的稅收保持一致，因此稅收的繳納與使用是政府供應公共產品的完整過程，是不可割裂的。

　?。ㄈ┈F代法治意義上的稅收

　　在經濟學中，資源配置是其核心問題，因此稅收被定義為公共產品的價格。法學的核心問題是法律主體之間的權利義務關系，國家、征稅機關和納稅人是稅收法律關系的主體。

　　在現代法治國家，征稅權及財政收入的使用權是由公民的代表組成立法機關通過制定稅法和通過預算的方式享有的。也就是說，公民的納稅義務是公民通過政治程序自行協商確定的，納稅義務是以公民享有決定國家事務的政治權利為前提的。所謂“不出代議士不納稅”就體現了這一原則。作為行使行政權的政府只有依據立法機關制定的稅法依法征稅的權力，而沒有任何決定和變更納稅義務的權力。在這個意義上，稅收可以理解為公民對國家的一種義務，但這種義務是以公民享有政治權利、擁有根據公民意志制定法律的權利為前提的，沒有立法的權利就沒有納稅的義務，立法權先于納稅義務而存在。

　　在公民的代議組織—立法機關制定了稅法后，對于個體的公民和納稅人而言，其納稅義務是作為既定前提存在的。在這個層次上，作為個體的公民和納稅人與國家的地位是不平等的，但作為行政機關的稅務機關并不等同于國家，只是代表國家行使權力的機構，納稅人和行政機關都必須按照立法機關制定的法律履行義務和行使權利，行政機關并不具有自由裁決權，更沒有法律規定之外的任何權力。對行政機關而言，行政權的行使不僅是權力也是法律規定的義務。納稅人與政府及稅務行政機關的法律關系是平等的。

　　在具體的稅收征管活動中，納稅人與稅務機關的行為都必須符合法律的規定，稅務機關并不是稅法的惟一代表，稅務機關有權要求納稅人按照稅法規定履行納稅義務，并可以動用國家強制力強制執行；而納稅人同樣有權要求稅務機關按照稅法依法行政，也具有要求司法機關動用國家強制力糾正稅務機關違法行政行為的實質性權利。

　　綜上所述，可以認為：法律上稅的概念是指，作為法律上的權利與義務主體的納稅人（公民），以自己履行納稅義務作為其擁有憲法規定的各項權利的前提，并在此范圍內，按照遵從憲法制定的稅法為依據，承擔的物質性給付義務。

　　參考文獻

　　（1）[日] 北野弘久、陳剛等譯《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版。

　?。?）[日] 金子宏、劉多田譯《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社1989年版。

　?。?）劉劍文《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版。