中華人民共和國最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號文，以下簡稱“司法解釋”），對于正確理解適用《刑法》條款，打擊偷稅抗稅犯罪，維護正常的稅收秩序，保障國家財政收入有積極的推動作用，其影響十分深遠。在研讀具體條款的過程中，從稅務工作的角度出發，結合稅務實踐，對該司法解釋的若干問題，談一些不同的理解。

　　一、司法解釋第一條對偷稅罪情形的認定仍存疏漏

　　司法解釋中已經明確，對偷稅數額占應納稅款的10%以上且偷稅數額在1萬元以上的，應當定罪處罰。但對上述兩種行為應當如何定罪，《刑法》及司法解釋中均找不到明確的條款依據。我們知道，刑法中有罪刑法定的原則。這兩種情形無疑要比納稅人偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元且偷稅數額占應納稅款的1O%以上不滿30%要嚴重，但在處罰時卻沒有具體的條款加以適用，這不能不說是一大疏漏。

　　另外，司法解釋第一條第三款中規定可以免予刑事處罰的條件之一是及時足額補繳應納稅款和滯納金。根據《稅收征管法》第六十三條的規定，對偷稅行為可以先由稅務機關追繳稅款、滯納金并處罰款后，對構成犯罪的再移送司法機關追究刑事責任。司法解釋第二條第五款也對稅務機關先處罰后移送的行為加以了確認。因此，我們認為免予刑事處罰的條件之一應當是納稅人或者扣繳義務人按照稅務機關根據法律、法規規定的納稅期限及時足額補繳應納稅款、滯納金和罰款，而不是在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金就可以了，從而體現出《刑法》對國家稅收的特殊保護。

　　二、司法解釋第二條對“經稅務機關通知申報”的認定不盡合理

　　司法解釋第二條第二款規定，“納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的”應當認定為“經稅務機關通知申報”；而對于依法不需辦理登記和尚未依法辦理登記的納稅人、扣繳義務人則需“經稅務機關依法書面通知其申報”才認定為“經稅務機關通知申報”。我們認為這一規定加重了已依法辦理登記的納稅人、扣繳義務人的責任，將其“不申報”行為等同于“經稅務機關通知申報而拒不申報”的偷稅行為。這在事實上造成了對依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的要求嚴，對依法不需辦理稅務登記和尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的要求松的結果。從另一方面鼓勵納稅人、扣繳義務人不要辦理登記，逃避稅務監管。

　　將“不申報”行為作為偷稅手段的規定，最早見于國家稅務總局經最高人民法院同意下發的《關于不申報繳納稅款定性問題的批復》（國稅函[1997]91號文）的規定。1997年修訂的《刑法》即已將“不申報”的表述修改為“經稅務機關通知申報而拒不申報”。2001年修訂實施的《稅收征管法》延續了這一表述，其第六十三條規定：“納稅人……經稅務機關通知申報而拒不申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金。并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款：構成犯罪的，依法追究刑事責任。”同時，第六十四條又規定：“納稅人不進行納稅申報；不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款”。可見稅法將納稅人不申報的行為單獨規定了罰則，將其與偷稅嚴格區別開來。也就是說不申報并不是偷稅，更不會構成偷稅罪。依據以上兩條的規定，“已辦稅務登記不申報，不繳少繳稅款”不能定偷稅，如果此時稅務機關通知其申報而仍不申報的話，才能定性為偷稅進行處罰。應當說，《稅收征管法》及《刑法》對“不申報，不繳或者少繳稅款”沒有定性為偷稅。對造成不申報原因的復雜多樣性給予了客觀反映，體現了對納稅人合法權益的尊重。特別是隨著科技進步，通過因特網、電話、銀行交易系統等現代科技手段進行稅款申報繳納已經在全國得到廣泛應用，納稅人申報方式也逐漸呈現出多樣化發展趨勢，以現代電子申報手段取代傳統的紙質申報是社會進步的必然。電子報稅有時難以區分納稅人申報失敗還是故意不申報納稅兩種不同性質的情況。但是，現司法解釋將“納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的”就視同“經稅務機關通知申報”，否定了已辦登記的納稅人、扣繳義務人存在“不申報”的情況，即只要其不申報就構成偷稅，而沒有考慮到有的納稅人、扣繳義務人并無偷稅故意，只因一時疏忽或其他特殊原因而沒有申報的情況。將這些納稅人、扣繳義務人的不申報行為統統歸入偷稅犯罪一類，有違偷稅犯罪要求主觀要件必須是直接故意的規定，也與《稅收征管法》的有關規定相違背，值得商榷。

　　筆者認為，司法解釋是在審判過程中對具體應用法律問題所作的解釋，其出臺的目的是為了解決法律實踐中存在的“法律沒有規定、立法前后不一致、立法不配套、實體法與程序法不一致以及立法滯后”等現實問題。它不能超越立法原意。《稅收征管法》以及《刑法》有關不申報的責任問題規定得非常明確，沒有進一步“解釋”的必要。即使進行法律解釋，根據法律解釋的合法性規則的規定：法律解釋不得超越法律，以發現法律本意為首要任務與限制。這是法制原則的要求。剝奪權利規則和附加義務規則應當從嚴解釋，特別是《刑法》稅法應當從嚴解釋，防止通過法律解釋擴張特權、剝奪納稅人權利和增加其負擔。

　　三、司法解釋第三條對偷稅數額占應納稅額百分比的規定不夠明確

　　司法解釋第三條第二款規定：“不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人。偷稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。”該表述可以有兩種理解。例如某納稅人取得勞務報酬偷逃個人所得稅最后一次發生在2004年6月（以前均未處理過），則所謂的“前一年”可以理解為是指2003年全年。還可以理解為是指2003年6月至2004年6月。這種理解不盡嚴密。鑒于司法解釋已對一個納稅年度、不足一個納稅年度及跨越若干個納稅年度的偷稅數額和比例如何確定作出了具體的規定，考慮到這種情況，我們覺得對不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數額占應納稅額的百分比，只要看其偷稅行為的時間跨度，直接套用上述規定即可，不必再作另行規定。