1994年的稅制改革，對營業稅在課征范圍、稅收負擔等方面均作了較大的調整。按照現行《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，其課征范圍包括交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業等應稅勞務，以及轉讓無形資產和銷售不動產的經營活動，共計9個稅目。營業稅與增值稅、消費稅共同構成了我國流轉稅的主干，這3個稅種之間的分工是：增值稅、消費稅主要在商品流通領域發揮作用，而營業稅主要在勞務流通領域發揮作用。目前，營業稅的稅制兼收并蓄，既采用了傳統流轉稅價內計征的形式，保持了計算簡單、便于征管的優點，同時部分稅目又借鑒了增值稅以增值額作為計稅依據的做法，在一定程度上消除了重復征稅的弊端，體現出我國大力發展第三產業的政策意圖。但是，隨著市場經濟的發展，營業稅的某些制度規定明顯表現出不適應性，妨礙了營業稅整體功能的發揮。筆者欲對現行營業稅存在的若干問題進行分析，并在此基礎上提出進一步完善我國營業稅制的對策和建議。

　　一、營業稅在課征范圍上存在的問題

　　1994年的稅制改革分別確定了增值稅與營業稅的征收范圍，兩稅平行征收，互不交叉。增值稅主要在工業生產和商業流通環節發揮作用，相當一部分第三產業沒有納入其課征范圍，而是劃入營業稅的征收范圍。與其他國家相比，我國增值稅的覆蓋面偏窄，這不僅限制了增值稅作用的發揮。而且影響到營業稅課征范圍的合理性，使兩個稅種之間產生了一系列的矛盾。由于征收范圍劃分不當帶來的問題在交通運輸業、建筑業方面表現得尤為突出：

　　按照現行稅制，交通運輸業屬于營業稅的課征范圍。增值稅納稅人購入運輸勞務無法取得增值稅專用發票，在憑票抵扣進項稅額的制度下，勢必造成增值稅抵扣鏈條的中斷。為了不增加納稅人的稅收負擔，避免納稅人因進貨成本結構不同而形成的稅負畸輕畸重的問題，又規定購進貨物（不包括固定資產）和銷售貨物所付運輸費用準予抵扣進項稅額，按運費金額和7％（原為10％）的扣除率計算，但購、銷免稅貨物所付運費不能計算進項稅額抵扣。這項措施不失為一種有益的嘗試，但它也帶來了新的問題：一方面運輸企業只繳納了3％的營業稅，卻允許購入運輸勞務的企業按運費金額和7％的扣除率計算抵扣進項稅額，造成征少扣多，使國家稅收蒙受損失；另一方面在稅法規定的以增值稅專用發票作為抵扣憑證的制度之外，又規定扣除率，使增值稅進項稅額的確定方法顯得不夠規范。筆者認為，將交通運輸業劃入營業稅課征范圍有諸多不妥之處，因為交通運輸業中的貨運部分主要是為工商企業服務的，與增值稅的課征對象有著直接的聯系，若將其劃入增值稅征稅范圍，上述矛盾將迎刃而解。

　　在建筑業的歸屬上也存在著類似問題。當前，對其征收營業稅的弊端表現為：（1）建筑業購入的原材料，基本都是從增值稅納稅人手中取得的。由于對建筑業課征營業稅，這就使得原材料中所含的已征增值稅得不到抵扣，而要全額繳納營業稅，破壞了增值稅環環相扣的完整性，其內在制約機制被明顯削弱。（2）建筑業中的安裝、裝飾、修繕勞務與增值稅中的加工、修理修配勞務經營性質相似，但適用稅種不同，稅負相差懸殊。以安裝業和加工業為例進行對比，若安裝企業不將所安裝設備的價值作為安裝工程產值，收取安裝費1000元，按建筑安裝業適用稅率3％計算，則應征營業稅為30元；而提供加工勞務的增值稅一般納稅人若收取加工費1000元（不含稅價），以耗用輔助材料200元計算，應征增值稅為136（1000×17％－200×17％＝136）元，安裝企業負擔的稅收不及加工企業的零頭。在兩者經營性質相似、經營范圍難以區分的情況下，由于適用稅種不同，稅收負擔如此懸殊，顯然有失公平。

　　此外，流轉稅領域增值稅與營業稅兩稅并存，導致“兼營”與“混合銷售行為”大量存在，在增值稅與營業稅分別由國稅機關、地稅機關征收的稅收管理體制下，大大增加了征管成本和納稅人的奉行費用。

　　通過上述分析不難看出，營業稅征收范圍存在的問題與增值稅課征范圍過窄是相伴相生的，就發展趨勢來看，增值稅征收范圍擴大與營業稅征收范圍縮小是不可避免的，大多數第三產業應逐步納入增值稅征稅范圍。但就目前的情況看，在分稅制財政體制下，營業稅已成為地方稅收收入的一項重要來源，若征收范圍調整過大，地方的財政收入會受到嚴重影響。因此，營業稅的改革要循序漸進地進行。近期，可以把交通運輸業、建筑業這兩個與增值稅聯系最為密切、征管中矛盾最為突出的稅目劃入增值稅征稅范圍，將來時機成熟時，再考慮將其他稅目劃入增值稅征稅范圍。為彌補地方政府稅收收入的這一部分損失，可以采用提高增值稅地方分成比例、加大轉移支付力度等辦法支持地方財政。

　　二、營業稅稅目上存在的問題

　　現行營業稅對課稅對象采用列舉法，將應稅項目逐一列出，在列舉范圍內的課稅對象屬于營業稅的課稅范圍，不在列舉范圍內的經營行為也就不在營業稅征管之列。原產品稅對課稅對象設置概括性稅目，沒有具體指明的課稅對象都歸入“其他工業品”稅目。現行個人所得稅在列舉諳多應稅所得之后，也有一個“其他所得”的稅目。上述規定中的“其他”二字，包含的內容相當廣泛，既體現了稅法的嚴肅性，也增強了稅制對經濟發展的適應能力。營業稅涉及的行業眾多，情況復雜，但稅制中恰恰缺少這樣的規定，當出現新的經濟現象時，營業稅則無法將其納入征稅范圍。例如近幾年出現的機動車牌號的拍賣、橋梁街道命名權的拍賣，都沒有列入營業稅征稅范圍，這不僅造成了稅收流失，而且使不同經營者之間稅負不平衡，有悖稅收的公平原則。這些行為是商業色彩極其濃厚的盈利行為，有必要依靠稅收手段進行適當調控。目前，對拍賣吉祥電話號碼的行為按“郵電通信業”征收營業稅，適用3％的稅率，這是很牽強的。因為嚴格講，拍賣電話號碼的行為在性質上與正規的郵政、電信業務是有明顯區別的，將其歸入“郵電通信業”征稅只是權宜之計，最好的解決辦法就是在《營業稅暫行條例》中增設“其他生產經營行為”這一概括性稅目，這樣既可以擴大地方調整營業稅征收范圍的管理權限，增強稅制對經濟發展的適應性，又可以體現稅法行文的嚴謹與周密。

　　此外，“服務業”稅目中飲食業、旅店業、洗浴、理發、照相等行業，同業之間的設備檔次、服務水平及收費標準相差較大。例如，飲食業中既有面向普通百姓的小攤檔，也有包辦高檔筵席的豪華酒樓，即使同一種菜肴其價格也不盡相同，有的甚至相差幾倍乃至十幾倍。目前飲食業均適用5％的比例稅率，忽略了不同經營者服務對象和盈利水平的差別，無法體現國家的消費政策和產業政策。就我國現行流轉稅制而言，在商品的生產流通領域，增值稅與消費稅分別承擔著普遍調節與特殊調節的職能，已構建起雙層次調節的模式；而在非商品流通領域，營業稅肩負二任，既要承擔普遍調節的職能，還要承擔特殊調節的職能，這就要求營業稅的稅目劃分不能過于籠統，不同稅目的適用稅率應該拉開檔次，以體現區別對待政策。現行營業稅的稅目設置顯然不能完全達到這樣的目的。因此應對服務業中的飲食業、旅店業、洗浴、理發、照相等行業按照其設備檔次、盈利水平等綜合因素進一步細分，將“大眾化”與“貴族化”的消費活動區分開來，分別采用不同的稅率進行調節。

　　三、營業稅計稅依據上存在的問題

　　1994年稅制改革對有關營業稅計稅依據所作的一些規定是明智的。例如，建筑業中總承包人將工程分包或轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉包人價款后的余額作為總承包人的營業額，計算繳納營業稅。除此之外，在運輸業、保險業、文化演出業、旅游業等若干項目中也有以余額作為計稅依據的規定，這種做法吸收了增值稅的優點，消除了重復征稅的弊端，其意義應該肯定。

　　但是，營業稅計稅依據規定中亦有值得商榷之處。例如，對交通運輸業課征營業稅，不允許扣除票價中所包含的保險費金額，而這部分保險費屬于代收款項；并不是企業的實際收入。這種做法無疑增加了運輸企業的稅收負擔，納稅人對此反映比較強烈，存在一定的征收阻力。筆者認為，在這個問題上應借鑒建筑業中總承包人以余額計稅的方式，以不合保險費的票價收入作為計稅依據。

　　四、營業稅征免界限上存在的問題

　　營業稅是地方稅體系中的骨干稅種，在組織財政收入和調控經濟方面都發揮著重要作用。為此，營業稅的減免優惠政策應力求規范，以保證其收入和調控功能的實現。但現行營業稅的減免優惠制度中，有些規定頗值得推敲。例如，目前許多地區為故去的人購買公墓的風氣日盛，公墓占用了大量土地，公墓用地轉讓本屬于土地使用權的轉讓，應按照“轉讓無形資產”這一稅目，按照5％的稅率計算征收營業稅，但是現在卻將其歸入“殯葬服務”，免征營業稅。這既是稅目歸屬上的失誤，也是營業稅優惠政策的疏漏；既不利于改良殯葬習俗、提倡文明儉樸的社會風氣，又造成了稅收收入的流失和土地資源的浪費。

　　此外，現行營業稅對醫院診所和其他醫療機構提供的醫療服務免稅。但是，現在許多醫療機構提供的服務中包括美容護膚、氣功按摩等內容，嚴格地講，這類服務屬于保健，并非醫療，不應享受免稅待遇。而要將保健與醫療分開，其界限又很難掌握，再加上一些醫療機構為了招攬顧客，有意混淆服務項目，這無形中進一步增加了征管工作的難度。在當前的醫療體制中，除了具有一定歷史的國立醫院之外，又出現了大量的“其他醫療機構”。這些醫療機構普遍采用新機制運作，有承包、租賃等多種經營方式，它們在經營目標上不同于傳統的醫療單位，以盈利為主要目的的經營性質表現得較為明顯，對它們也不宜采用免稅政策。