中國和東盟自由貿易區的建立和發展，將導致商品、服務、人員和資本的交流不斷擴大。為適應這種趨勢，在消除關稅避壘的基礎上，減少其他稅收障礙，在更大的范圍內協調成員國的稅制將會隨著時間的推移變得越來越重要，從而引起人們更多地關注這一問題。本文擬在中國和東盟稅制比較的基礎上針對中國和東盟的稅制協調問題提出一些初步設想。

　　一、稅收協調的必要性

　　在區域經濟一體化加速發展的形勢下，圍繞區域經濟體中各成員國之間是否有必要進行稅收協調的問題，從對重視政府與市場的作用所持觀點的不同，對稅收協調的必要性問題有如下一些看法。

　　一部分持自由主義觀點的學者認為，主權國家出于本國經濟目標的考慮，在稅制上會有所不同，而主動的國際稅收協調則有可能引發新扭曲。因此，主動的國際稅收協調并不可取，而隨著經濟全球化的深入，市場力量所引發的要素跨國流動最終會“鏟平”各國的稅制差異。也就是說，稅收雖然是政府的行為，但是，市場競爭長期均衡的結果，將會使各國的稅制走向趨同。

　　另一些持市場持干預主義的學者認為，經濟全球化要求主權國家政府應該立足于國際效率與國際福利的角度來制定稅收政策，而協調的稅收政策則可以提高國際范圍的福利水平，因此，主動的國際稅收協調是必須的。如果國際稅收協調有可能導致一些國家獲益而另一些國家損失，則可以建立某種補償機制使所有的國家都實現福利增進。還有一些更為激進的學者認為可以考慮在區域經濟一體化內部建立超國家的稅收機構，成員國將相當部分稅收權力讓度給這一機構，由這一機構統一組織征收，并提供區域性公共產品。

　　第三種觀點強調稅收協調以國家主權實體存在為前提。該觀點認為，在經濟全球化和區域經濟一體化已經成為世界經濟發展的潮流，并導致了國與國之間經濟活動的緊密聯系和相互依存程度增高的形。勢下，當出現國與國之間的稅收矛盾或國際稅收問題時，可通過相互協商或合作途徑解決，并且解決的方式可以獨立國家基本主權實體存在為前提，因為稅收國際協調的前提，就是以國家主權為依據的稅收管轄權。

　　我們認為，應辯證地看待區域稅收協調問題。稅收協調應與區域經濟一體化的發展進程相一致，并應考慮協調各方具體的經濟發展水平差異和國家間的公平問題。根據區域經濟一體化發展階段的不同，稅收協調的層次和階段也應有所不同。歐盟稅收協調的歷史經驗也證明，在區域經濟合作組織內進行稅收協調是必要的，也是完全可能的，否則，在更高層次上進行區域經濟合作就難以實現。

　　二、中國—東盟自由貿易區特點及稅制比較

　　（一）中國—東盟自由貿易區的特點

　　1.成員國之間領土大小、人口、文化和經濟發展水平相差較大。最大的中國有960萬平方公里，最小的新加坡僅有600多平方公里；人口最多的中國有近13億人，人口最少的文萊只有30萬人；各個成員國之間沒有共同的官方語言；成員國之間的宗教信仰相差較大；經濟最發達的新加坡人均國內生產總值為24700美元，而柬埔寨只有237美元。開展區域經濟合作，既要處理好經濟較發達國家與較落后國家的矛盾，還要處理大國與小國之間的問題，做到求同存異難度很大。

　　2.起步較晚，與其經濟的快速發展還不相稱。20世紀80年代以來，隨著東亞國家經濟的快速發展，東亞國家之間的經濟聯系也越來越緊密，相互依存度日益提高。在經濟實力增強之后，東亞國家也希望提高自身在國際談判中的地位，突出“亞洲的力量和聲音”。1997年，亞洲金融危機爆發。由于東亞地區缺乏一個區域經濟合作組織，各國難以采取統一的行動來共同對付危機。東亞國家開始認識到，只有建立自己的區域經濟合作組織，才能共同抵御外部沖擊，防止危機的擴大甚至發生。

　　3.各個國家的情況復雜，要建立真正的區域經濟合作組織尚存在許多障礙。東亞的許多國家第二次世界大戰前曾是殖民地和半殖民地，因而民族主義意識比較強，非常看重主權，對建立超國家機構持十分保守的態度；東亞國家的國內市場大多比較封閉；東亞許多國家之間還存在歷史積怨，有的還存在領土爭端問題，尚缺乏真正的信任。

　　4.東亞國家都有促進經濟緊密合作的愿望。只有合作，才能共贏，東亞的許多國家已經看到了WTO及各類區域性經濟組織對成員國經濟發展的促進作用，因而，都在積極地拓展合作領域。隨著中國—東盟自由貿易區的建立，東亞國家一定能找到解決歷史和現實問題的有效辦法，經濟合作會越來越密切，區域經濟一體化的趨勢是不可逆轉的。

　　（二）中國和東盟國家稅收制度的基本情況

　　盡管中國和東盟成員國之間經濟發展水平相差較大，國家大小不一，但稅收制度的差別并不突出，主要表現在如下方面：

　　1.宏觀稅負相差不大。各個成員國稅收占GDP的比重都在15%左右，其中，最高的馬來西亞為19.8%，最低的老撾為12.5%（財政收入占GDP的比重）。宏觀稅收負擔趨同，表明各成員國政府參與收入分配的程度類似。不存在宏觀稅負特別高或特別低的國家，這有利于稅收政策的協調。

　　2.稅收結構類似。成員國間接稅收入占稅收總收入的比重都在50%左右，成員國之間的稅收結構有差別，但不是十分突出。

　　3.設置基本相同。成員國大都對公司和個人的所得征收所得稅，對公司的營業收入征收流轉稅。盡管名稱不一，但所有成員國都開征了公司所得稅，除文萊外，所有國家都開征了個人所得稅。

　　（三）中國和東盟國家間接稅的基本情況

　　就間接稅而言，中國和東盟國家除關稅以外的間接稅主要可以分為如下幾類：開征增值稅的國家。開征增值稅國家有中國、韓國、菲律賓、柬埔寨、泰國、印度尼西亞、越南等7個國家，馬來西亞政府已計劃把銷售稅和服務稅合并為具有增值稅性質的商品勞務稅。其他國家則開征了不同的性質的間接稅；征收商品勞務稅和服務稅兩稅種的國家；征收商品銷售稅和消費稅的國家；只征一種商品和勞務稅的國家。

　　（四）中國和東盟國家直接稅的基本情況

　　中國和東盟成員國都開征了企業所得稅，而且大多開征了個人所得稅（僅文萊沒有開征），還有部分國家開征了社會保障稅。

　　1.企業所得稅方面

　　中國、越南、老撾、緬甸、菲律賓等國家的企業所得稅是內外有別，即內、外資企業的所得稅稅率、優惠不同，且外資企業的所得稅比內資企業優惠。如越南的外資企業所得稅標準稅率是25%，優惠稅率是10%、15%、20%；內資企業所得稅標準稅率是32%，優惠稅率為15%、20%、25%.老撾是外資企業所得稅稅率是20%，內資企業所得稅稅率是35%，個體經營企業適用10%-45%的8級超額累進稅率。

　　除中國、越南、老撾、緬甸、菲律賓等國家外，其他成員國的企業所得稅都是內外統一的。即內資企業和外資企業所得稅適用同一標準。

　　泰國、新加坡、馬來西亞、文萊的企業所得稅實行單一稅率，其稅率分別是30%、24.5%、28%、30%.中國除優惠稅率外，實際的稅率也是單一稅率，為33%.

　　印度尼西亞實行超額累進稅率，對中小企業有所照顧。

　　從標準稅率來看，中國33%的企業所得稅稅率最高。

　　2.個人所得稅方面

　　中國、越南、柬埔寨、緬甸等國家實行的是分類所得稅，其他國家都是綜合個人所得稅制。分類稅制國家中，中國的分類最復雜。中國個人所得稅的征稅所得分為工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和經國務院財政主管部門確定征稅的其他所得等11項。而且不同的所得適用不同的稅率，工資、薪金所得適用5%至45%的9級超額累進稅率，個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得適用5%至35%的5級超額累進稅率，其他9類所得均適用20%的比例稅率。

　　越南、柬埔寨、老撾、緬甸等國家對國內居民和非居民適用不同的稅率。如越南，對本國居民適用0—60%的7級超額累進稅率，外國居民適用0—50%的6級額累進稅率。

　　個人所得稅邊際稅率最高的是越南，達60%，其次是中國，為45%；邊際稅率最低的是柬埔寨，為20%，其次是新加坡，為26%.

　　多數國家的個人所得稅都有標準扣除或各項費用扣除，只有中國等少數國家沒有單列各項扣除費用。

　　總體上看，由于中國和東盟成員國中，發展中國家較多，因而，許多國家的企業所得稅和個人所得稅制度還處于起步階段。

　　三、中國和東盟成員國稅收協調初步設想

　　從稅收的角度來看，傳統商品貿易的障礙主要是關稅，而資本、勞務、知識產權及勞動力的流動還涉及到間接稅、企業所得稅、個人所得稅、社會保障稅及財產稅等國內稅收的協調問題。目前的國際稅收協定的重點是解決所得稅的雙重課稅問題，對于如何促進資本、勞務、知識產權及人員，在自由貿易區內合理流動，減少各成員國之間的國內稅收障礙還無能為力，只能靠各成員國之間通過談判相互協調。此外，還涉及到國家之間的稅收競爭問題，即某些國家可能為了吸引資金和人才，在國內稅收政策上給予比別國更優惠的稅收政策，影響資本和人才的合理流動，對其他成員國利益造成損害。因此，必須在成員國之間達成共識，形成各成員國認可的稅收基本原則，在稅收優惠政策上進行協調。區域經濟一體化要求國內稅收政策也必須相互協調。中國和東盟成員國中，許多國家的稅收制度或制度的某些方面，還處于起步階段，本身就需要進一步完善，因而如果各成員國政府重視，完全可以在稅制改革的同時進行協調。

　　（一）間接稅協調模式

　　區域經濟的發展水平決定了稅收政策協調的深度和廣度。目前，中國和東盟成員國的稅收政策協調處在以消除貿易障礙為主的基礎階段。從未來發展看，間接稅協調主要是增值稅和消費稅的協調，重點在增值稅。需要考慮以下問題：

　　1.間接稅協調首要目的在于減少區域內阻礙商品自由流動的稅收扭曲因素。東亞各國增值稅在稅基定義上有較大差異。同時，各國為了特定經濟目的針對增值稅征收環節實施的減免稅，導致商品不能實現真正意義上的零稅率出口。一些國家利用出口退稅進行間接出口補貼的現象依然存在。

　　2.間接稅協調的目的還在于解決區域內存在的較為嚴重的逃避稅問題、走私問題和跨國境購物問題。由于東亞國家在間接稅征管方面的合作較為松散，加上一些國家在稅收管理上的漏洞，導致東亞國家的逃避稅行為較為嚴重。

　　3.間接稅協調應考慮東亞國家經濟發展水平、區域經濟合作水平和稅制結構的特點，間接稅協調涉及到稅收征管、稅率和稅基的協調、間接稅征收原則的協調以及稅收收入的劃分，等等。間接稅的協調呈現出由低到高的階段性特點：較低層次涉及的主要是稅收征管方面的合作，再次為稅率和稅基方面的協調。如果致力于消除阻礙商品跨國流動的邊界控制和邊界稅收調整，還需要進行間接稅征收原則的協調。

　　因此，間接稅協調應采取以下現實的模式：一是間接稅稅收征管方面的合作。東亞國家需要建立稅收征管方面的合作機制，以保證稅收信息能得到充分的、經常性交換。二是間接稅稅基的協調。東亞國家間增值稅稅基存在較大差異，阻礙了商品的正常流通，干擾了資源的有效配置。三是間接稅稅率的協調。考慮到部分東亞國家的現實稅制結構，在稅基協調的過程中，應逐漸推進稅率的協調。從長遠看，可以考慮在充分協商的基礎上，制定有關間接稅的稅率允許變動范圍。

　　（二）直接稅的協調問題

　　資本、勞務、知識產權及勞動力的流動還涉及到企業所得稅、個人所得稅、社會保障稅及財產稅等直接稅的協調問題。目前，按照經合組織《關于避免所得和資本雙重征稅的協定范本》和聯合國專家起草的《發達國家與發展中國家關于雙重征稅的協定范本（草案）》，世界各國已簽訂了近2000個避免雙重征稅的協定，較好地解決了跨國納稅人稅收管轄權的行使以及國家間的稅收利益分配，避免了對跨國納稅人的雙重課稅。但由于國際稅收協定的重點是解決所得稅的雙重課稅問題，但對于如何促進資本、勞務、知識產權及人員在自由貿易區內合理流動，減少各成員國之間的國內稅收障礙，消除成員國之間的有害稅收競爭還無能為力。中國和東盟成員國之間的關稅和非關稅壁壘消除后，經濟一體化的趨勢會不可阻擋，商品、資本和勞動力的流動會加快，各成員國之間的所得稅收制度的差異對投資和貿易的影響會日益突出。當前，國際社會也沒有較好的公認的解決方案，歐盟也只制訂了一些原則性的條款。較可行性的解決方案是各成員國之間通過談判相互協調或主動協調。

　　1.企業所得稅方面的協調

　　根據各成員國企業所得稅制的具體特點，在企業所得稅協調上，可以從現在開始，結合各成員國國內稅收制度改革，在如下方面逐步進行。第一步是要求各成員國對內資企業和外資企業所得稅應統一，強調內外資企業所得稅政策一致。第二步是在稅率水平上進行協調，可以采用超額累進稅率，對中小企業進行優惠。第三步是在費用扣除規定上進行協調。

　　2.個人所得稅方面的協調

　　由于各國經濟發展水平不一，稅收征收管理水平相差較大，在個人所得稅方面，也可結合各成員國國內稅收制度的完善，通過改革來協調。第一步是統一對居民個人和非居民個人的稅收政策。第二步是向綜合個人所得稅制方向統一。第三步是在稅率上，特別是最高邊際稅率上進行協調。第四步是在扣除項目和扣除標準上進行協調。

　　（三）盡快建立相應的研究協調機構

　　建議由各成員國共同倡議成立“10+3”稅收研究委員會，由各成員國稅收專家和國際組織的稅收專家共同組成，形成相對固定的非官方組織。主要任務是對“10+3”成員國稅收政策協調問題進行大量的、長期的、超前的稅收理論研究，定期將研究成果提交各成員國政府決策參考，對各成員國的稅制改革提出建議，在“10+3”成員國中對一些重大的稅收問題形成共識，為成員國國內稅收政策協調作理論和輿論準備，以加快成員國國內稅收政策協調的步伐，以促進區域經濟的繁榮。

　　歐盟經濟一體化的過程對于中國與東盟的經濟合作能夠提供一些借鑒，但是，歐盟與亞洲的作法存在根本性的差別。歐盟的目標是建立統一的一體化的內部市場，所有成員國都同意放棄一部分主權。而亞洲的區域經濟合作目前還不存在放棄部分主權的問題。

　　亞洲地區的區域性稅收國際協調起步，從總體上講，要落后于歐盟和北美洲地區。雖然東盟早在1967年就成立了，但是直到1992年才開始啟動東盟自由貿易區。由于東盟各國政治經濟發展的差異很大，現行稅收制度也存在著千差萬別，所以，在全區域范圍內進行廣泛的稅收協調還需要一段較長的時間。

　　在21世紀，為促進區域經濟一體化而消除稅收障障礙將成為稅收國際協調的重要特征，中國和東盟自由貿易區稅收國際協調的歷史進程應與地區稅收國際協調的一般步驟大致相同，即關稅協調、其他間接稅協調和直接稅協調。