目前，我國稅收法制建設取得了明顯的成效，初步建立了具有中國特色的稅收法律框架，為稅收逐步適應社會主義市場經濟的發展發揮了重要作用。但隨著我國改革開放的進一步深化，經濟信息化和知識化的特征越來越顯現，稅收法制建設又面臨著新的挑戰和機遇，需要我們深入研究并探索解決途徑。本文按照黨的十六大提出的加強社會主義法制建設的要求，從借鑒國外成功經驗入手，結合本國實際，對完善我國稅收法制建設提出一些認識和建議。

　　一、西方國家稅收法制的基本主張

　　隨著西方國家法制化程度不斷提高，與稅法有關的一些法制思想被理論化和系統化，逐步形成了一整套稅收法制的基本主張，大致包括：稅收法律主義、稅收公平主義、社會政策主義、實質征稅主義和自由財政主義，并貫徹于稅收法制化建設實踐之中。

　　稅收法律主義又名稅收法定主義，主張稅的開征或征收必須基于法律的根據進行，沒有法律的根據，國家就不能隨意課稅。它主要包括四個方面：1.課稅要素法定。主張課稅要素的全部內容包括稅的征收程序等，都必須由法律確定。2.課稅要素明確。法律或授權行政法規中，凡構成課稅要素及稅收的征收程序規定的部分，必須明確而不出現歧義，不允許行政機關對稅收法律本身存在自由裁量權。3.合法性原則。要求在課稅要素充分滿足的范圍內，稅務行政機關既沒有免稅的自由，也沒有不征稅的自由，必須嚴格依據法律規定的要素和步驟征收稅款。4.程序保障原則。要求稅收的課征必須以適當的程序行使，對稅務糾紛也必須通過法定的程序加以解決，如新稅種的立法和開征必須通過議會，稅目和稅率的變化必須有相應的法律等。

　　其他幾種主張，則從不同的角度體現了稅收法制的思想。稅收公平主義，主張稅收負擔在國民之間公平分配，國民地位在各種稅收法律關系中必須平等。稅收社會政策主義，主張國家在利用稅收籌集財政收入的同時，又把它當作一種貫徹社會政治經濟政策的重要手段，利用稅收來調節經濟和緩解社會分配不公。實質征稅主義，又稱實質所得稅原則，主張從納稅人的實際情況出發，而不是只看形式和外表，審查其納稅義務是否成立以及考核評估其稅負能力、確定所得額等內容。自由財政主義，主張在實行聯邦或地方自治的國家中，以國家法律統一規定的準則和范圍為前提，從憲法上賦予地方政府自主籌集地方資金的職能，并根據地方之間財政能力差別，實行無附加條件的財政調劑制度。

　　二、西方國家稅收法制的基本特征

　　西方國家的稅收法制主要包括稅收立法、稅務行政執法、稅務司法、治稅環境、納稅信用等方面的內容。其間的關系為：立法是基礎，執法是關鍵，司法是保障，治稅環境是依托，納稅信用是現代信用經濟在稅收上的體現。西方國家在稅收法制化過程中，充分體現了這些基本特征。

　　（一）以科學嚴密的立法為基礎

　　稅收法律主義的首要在于加強立法，構建一個完整的稅收法律體系，強化稅收一般性規范（稅收基本法）的核心功能、爭訟法和處罰法的保障作用、程序法的規范力度。1.稅收立法級次較高，具有極大的穩定性和極高的權威性。稅收的基本法律規定，一般都在國家憲法中加以體現。大多數國家的憲法都明確稅收立法權歸屬于國家權力機關。如美國憲法第1條就規定，征稅的法律必須由眾議院提出；法國憲法第34條指出：“征稅必須依法律規定”；意大利憲法第23條規定：“不根據法律，不得規定任何個人稅或財產稅”等。2.稅收法律體系較健全。世界上稅收法律比較健全的國家，多將稅法編成法典。美、德、法等國都制定了各種形式的稅收基本法，將事關全局的重大稅收問題以法律形式固定下來，從而使稅收母法、實體法、程序法等構成有機整體。最為典型的是美國《國內收入法典》，在1939年編成后，經過每年的修改，成為世界上最為完備的稅法之一。3.稅收立法技術嚴謹科學。在稅收立法中，很多國家消除了稅收立法、執法、司法有關條款的相互矛盾、脫節和混亂現象，稅法內容規定細致、嚴謹。

　　（二）以嚴格規范的執法為主導

　　嚴格的稅收執法過程實際上就是整個稅法運行的過程。從形式上看，稅收執法表現為稅務機關依法定程序進行征稅。從內容上看，通過稅法的嚴格執行，以實現法律規定的稅務機關和納稅人的權利和義務。許多國家通過嚴格稅收執法提高了執法效率，降低了征收成本。1.以嚴格的稅收法制剛性為前提。賦予稅務機關相對獨立的稅收執法權，非經立法機關立法，任何政府機構和部門不能干預稅收執法，不得隨意開征、減免有關稅收。瑞典規定稅務機關只向法律負責，議會、政府都不得干預稅收執法。2.以完善的征管機制為手段。西方國家在納稅申報、稅款征收、稅務稽查及納稅服務等方面，都有科學嚴密的制度規定，既促使納稅人遵守稅法，主動履行納稅義務，又保證稅務機關正確執法。如加拿大納稅申報管理采取以工商登記號辨認納稅人的方案，一個企業永遠只能使用同一個企業識別號，從而為稅務機關對稅收實行源泉控管奠定了基礎。同時充分運用現代化的技術手段，建立了與海關、銀行等部門的互聯網絡，形成強有力的稅收信息共享體系。3.以嚴厲的處罰措施為保障。西方國家如美、意、法等都制定了一系列有關稅務處罰的條例，非常重視對偷稅案件的處理，其基本指導思想是讓那些偷稅人得到應有的懲罰，甚至身敗名裂，傾家蕩產，以維護稅法的嚴肅性。

　　（三）以公正高效的司法為后盾

　　許多國家的稅務機關在執法中通過稅收司法，一方面打擊涉稅犯罪，起到保障作用，另一方面糾正稅務機關的違法行政，起到監督作用。嚴格公正的司法程序，是稅法實施的有效保障。如德國設立稅務專門法庭，聯邦財稅法院是最高稅務機構，它共有19個初級稅務法庭，分布在全國16個州。稅務法庭的法官獨立行使工作權力，不受任何組織及人員干擾。

　　（四）以社會的關注支持為依托

　　社會對稅收的責任在于以各種有效的渠道溝通用稅人、征稅人和納稅人三者的關系，形成良性循環。通過觀念的灌輸使納稅人形成良好的納稅習慣；通過監察督促保證用稅人（政府）科學、經濟、有效地使用稅金；通過社會中介機構的參與保障征稅人公平、公正、公開地執法。并注重稅收宣傳和納稅氛圍的形成，一旦公民偷逃稅且被電視、報紙曝光，就意味著社會地位、前途的徹底毀滅。

　　（五）以納稅信用體系為補充

　　納稅信用體系是社會信用體系的重要組成部分。西方國家高度重視納稅信用體系的建設，不僅具有較為完備的納稅信用立法，建立了內涵豐富的納稅信用評估體系，而且將納稅信用廣泛運用于信貸擔保、投資擔保、消費擔保、稅收優惠等領域，為經濟發展提供良好的稅收環境，促使納稅人依法納稅、守法經營、公平競爭。

　　三、我國稅收法制化建設的現狀分析

　　改革開放以來，我國稅收法制化建設的進程不斷加快，稅收工作的重心正在逐步轉向法治導向型。主要表現在：立法步伐加快，建立了包括稅收實體法和程序法在內的較為完整的稅收法制體系，初步形成了有法可依的局面。通過《稅收征管法》等稅收程序法的頒布實施，進一步規范和完善了稅務執法、法制監督和法律救濟的制度體系。以法律的手段推進分稅制的改革，構建了中央稅法體系和地方稅法體系的基本框架，對保持稅收高速增長發揮了重要作用。加快稅收規范執法進程，整頓和規范稅收秩序收效明顯。依法治稅觀念日漸深入人心，稅收執法環境有所改善，關心支持稅收工作的人越來越多。但隨著市場化進程的加快，新型的經濟及法律關系不斷涌現，稅收法制建設中不僅原有的問題日益突出，同時還暴露出一些新的矛盾。

　　（一）稅收法律體系本身存在明顯缺陷

　　1.稅收法律體系結構不完善。主要表現在許多重要的稅收法律，如稅收基本法、稅務違章處罰法、稅式支出法、稅務代理法、納稅人權利保護法等還未制定出臺。2.稅收法律形式繁雜。除了有全國人大及其常委會通過的法律、國務院頒布的行政法規外，還有財政部、國家稅務總局、地方政府的行政規章規定；既有完整的某個稅種的稅收法律法規，也有大量的諸如“補充規定”、“修訂條款”等的“通知”。3.稅收法律整體效力不高。稅收立法權過多地依賴行政執法部門，出現了稅收立法行政化的趨勢，影響了稅法應有的嚴肅性、權威性和可約束程度。4.稅收法律內容上存在矛盾。5.實體法內容滯后，稅種設置不合理。6.稅法公布方式不統一，公布渠道雜亂且不規范。

　　（二）稅法與相關法律存在明顯脫節

　　由于現行稅法與我國的法律體系之間存在不協調，導致稅法實際上長期游離于整個法律體系之外。主要問題在于：1.《憲法》存在空白。《憲法》第56條作了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”的規定，而對稅收的開、征、停、減、免以及公平稅負等卻未予以規定。2.稅法與行政法之間存在矛盾。例如，現行稅務行政處罰規定，有的是在沒有稅收立法權的機關下發的規范性文件中設定的，有的是在不享有稅收立法權的地方人大或政府發布的地方性法規、規章中設定的，與《行政處罰法》第9條、第10條、第11條規定不一致。3.稅法與民事訴訟法不協調。稅收訴訟可依照《行政訴訟法》來進行，而絕大多數稅收訴訟都涉及稅收債務問題，其實質是要確定稅收債務是否存在。

　　（三）稅收依法行政上存在明顯困擾

　　1.過于集中的分稅制體系和過于統一的稅收征管模式影響了稅收行政執法效率。有的地方政府為擴大招商引資吸引力和推進企業改制，越權制定超出國家規定的稅收優惠政策：有的為保財政支出，不顧經濟稅源，給稅收任務層層加碼；有的以改善環境為由，對重點企業掛牌保護，不許進行稅收檢查，袒護其偷逃稅、不如實申報納稅以及欠稅不繳等行為。同樣，不顧經濟結構和稅源結構、稅收征管水平與公民納稅意識的差別，片面追求征管模式的統一，往往導致稅源管理失控，征管質量不高，降低了稅收行政執法效率。2.稅收執法要求不恰當影響了稅收行政執法的公平。一些地方以完成任務與否論英雄，收入任務情況好時執法偏松，甚至是有稅不收，留一手；收入任務情況不好時，執法偏嚴，優惠政策難以落實，甚至“寅吃卯糧”，收“過頭稅”等。3.稅務干部隊伍整體素質不平衡影響了稅收行政執法的水平。稅務干部隊伍中綜合型人才缺乏，難以適應知識經濟條件下日益復雜的稅收執法工作需要。特別是有少數稅務干部濫用職權，越權執法，以補代罰，在社會上造成了不良影響。4.執法手段的落后影響了稅收行政執法的質量。現代電子計算機和網絡技術在稅收征收管理檢查中運用比較差，執法監控靠手工操作，規范性、統一性差，隨意性大，控管能力弱，效率低，漏洞多，出現了稅收管理松散，責任淡化、對納稅人情況不清、監管不力等問題。

　　（四）稅收司法運行機制存在明顯不足

　　1.涉稅刑事案件的偵查取證不適應高效執法的要求，公安人員稅收專業知識的缺乏，在一定程度上影響了辦案效果。2.稅務行政訴訟不適應專業化管理的要求。稅務行政訴訟案件的審理專業性強，要求審判人員不僅具有法律專業知識，還必須熟悉各種稅法。沒有專門的稅務法庭，則很難保證審判的公正、準確。同時，懂得稅收法律制度的律師也是寥寥無幾，致使稅收司法結果的公平和公正性容易受到懷疑，難以從外部得到確認。

　　四、完善我國稅收法制化建設的對策

　　（一）自始至終強化稅法基本原則

　　1.稅收法定原則。以國家基本法的形式，明確規定稅收的基本要素、基本程序及其保障形式，有效制約或嚴禁擅自開征、停征、緩征、不征和超越權限減稅免稅的行為。2.稅收公平原則。保證法律面前人人平等，在稅收負擔上實行合理分配，禁止政治的、經濟的和社會的不合理差別。3.民主商議原則。實行稅收立法民主化，凡國家或政府擬對社會公民征稅，應由人民代表大會進行表決。4.實質征稅原則。如果真實的納稅主體可以明晰，無論名義上的納稅人為誰，均應以該真實的納稅主體為納稅人。如果稅收主體客觀上已經存在，則無論該稅收主體的存在是否合法，均應對其收稅。5.法規規章不得抵觸法律原則，堅決制止違反稅法出臺稅收政策法規的行為。6.法律不溯既往原則。任何一部稅收法律，應只對稅法公布實施的事項發生效力，而不追溯稅法公布實施以前發生的事項。此外，還要強化實體從舊程序從新原則，稅收救濟原則優于實體原則，稅收行政處罰不以故意為要件原則（即不論納稅人違法行為故意與否都應按規定給予相應處罰）。

　　（二）構建中國特色的稅收立法框架

　　借鑒發達國家的稅收立法經驗，實行由政府行政分權向人大法治分權轉變，建立以稅收基本法為主導、稅收實體法和稅收程序法并重的立法框架。具體措施應是：1.修訂完善憲法中關于稅收的規定。將稅權劃分的重大原則規定寫進憲法中，而具體原則規定則由稅收基本法完成。2.制定稅收基本法。從我國現行稅收立法情況來看，稅收基本法的框架大體應包括總則、稅收立法程序、管理體制、納稅人的權利和義務、稅務組織機構和人員、稅務執法、稅務司法、稅務違法處罰、稅務爭議的處理、稅務中介機構等部分。3.提高稅收實體法的立法層次，最大限度地減少以行政規章尤其是以內部規范性文件形式公布稅收政策。4.完善稅收程序法。除《稅收征管法》及其實施細則外，還應制定稅務代理法、納稅人權利保護法等法律。5.建立健全稅法公開化機制，完善稅法的公布、宣傳制度，增加稅法的透明度。

　　（三）完善雙向維權的稅收執法體系

　　按照“重在治內，以內促外”的依法治稅要求，以嚴格的法律制度規范稅收執法行為，維護國家稅收的權威與利益。1.取消稅收硬計劃、征收及處罰硬指標的層層考核，代之以依法征收、依法處罰。2.嚴格執行行政處罰程序。3.嚴格執行司法移送制度。與此同時，加強稅務行政救濟，維護納稅人合法權益：進一步完善稅務救濟制度，制定稅務行政賠償規則，以解決目前稅務賠償爭議無規則可循的問題。依法開展稅務行政救濟工作，廣泛宣傳稅務行政復議、訴訟和賠償制度，消除納稅人的疑慮，營造良好的納稅環境。

　　（四）構筑內外結合的監督保障體系

　　健全與完善稅收監督法律和稅收保障體系，以保證稅務部門正確執法和納稅人認真履行納稅義務。1.健全稅務執法監察制度，把執法監督貫穿到稅收征管全過程。2.保護稅務人員的執法積極性，對稅務執法人員因“不可抗拒力”造成的錯誤，要區分情況給予妥善處理。3.增強稅務違法犯罪案件的查處力量，可考慮在條件成熟的情況下，組建稅務警察，專門負責稅務違法犯罪案件的查處工作。4.在發達地區設立稅務法院，將稅務違法案件和稅務訴訟案件交由稅務法院處理。

　　（五）打造推動法制的稅收信用體系

　　通過樹立法制誠信觀念和意識，建立稅收法制信用體系和違法失信約束懲罰機制，形成一種“道德讓人不愿為，法律讓人不敢為，制度讓人不能為”的現代稅收環境和氛圍。1.樹立納稅信用。一是建立和完善納稅信用等級制度，對于失信的納稅人，加大稅收懲罰力度。二是建立納稅信用中介機構，充分體現公平、公開和公正的原則，避免由政府干預過多造成信用管理有失公允的現象。三是加強對納稅信用的宣傳教育。要使納稅人認識到，誠信納稅可以成為其金字招牌。2.樹立征稅信用。注重公開，落實程序公開、行為公開、政策公開、內容公開、權利公開、處罰公開等一系列公開辦稅制度；注重公正，要求稅務機關做到嚴格按照法律規定的程序辦事，一視同仁，嚴厲打擊偷稅、逃稅、騙稅等違法犯罪活動。3.樹立用稅信用。納稅人能否依法納稅，征稅人能否依法征稅，在相當程度上，取決于用稅人能否有效用稅。因此政府用稅必須公開，接受法律和社會的監督，真正做到“取之于民，用之于民”。

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