新《企業所得稅法》實施在即，企業如何規避因新企業所得稅法實施所帶來的稅收政策風險，做好相關涉稅工作，是擺在企業面前急需解決的難題。

　　一、對企業所得稅納稅人作了細化規定

　　實行法人所得稅制是企業所得稅改革的方向，實踐中大多數國家也是以法人（或公司）作為確定企業所得稅納稅人的標準，我國也一樣，采取了國際上通行的法人所得稅制，首次將納稅人劃分為“居民企業”和“非居民企業”，并分別規定其納稅義務：即居民企業承擔全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅，非居民企業承擔有限納稅義務，就其來源于中國境內所得部分納稅。

　　實行法人所得稅制的關鍵是把握居民企業和非居民企業的標準。為了防范企業避稅，結合我國實際情況，新稅法采用了“登記注冊地”和“實際管理機構地”雙重標準來判斷居民企業和非居民企業，居民企業是指依照中國法律、法規在中國境內成立，或是實際管理機構在中國境內的企業；非居民企業是指依照外國地區法律、法規成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構場所，但有來源于中國境內所得的企業。從國際上看，實際管理機構地包括對企業生產經營實施日常管理的地點和作出重要經營決策的地點；在處理方式上，稅法一般只作出原則性規定，爾后通過案例判定形成具體標準。為防止企業避稅，維護國家稅收主權，實施條例采取了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將其規定為企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。這樣做，有利于以后根據具體情況作出判斷，更好地保護我國的稅收利益。

　　二、放寬了稅前費用扣除標準和范圍

　　企業所發生的支出，是否準予在稅前扣除以及扣除范圍和標準的大小，直接決定著企業應納稅額的大小，進而影響到企業所得稅稅負的高低。新企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。為了便于操作，實施條例對“有關的支出”“和”合理的支出“進行了定義：”有關的支出“是指與取得收入直接相關的支出：”合理的支出“是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。在此基礎上，實施條例對企業支出扣除的具體范圍和標準主要作了以下具體規定：

　?。ㄒ唬┕べY薪金稅前全額扣除

　　原稅法對內資企業的工資薪金支出實行計稅工資扣除，對外資企業實行據實全額扣除，這是造成內、外資企業稅負不均的重要原因之一。實施條例統一了企業的工資薪金支出稅前扣除政策，規定企業發生的合理的工資薪金支出，準予稅前全額扣除。之所以加上“合理”的限制，主要是防止企業利用工資薪金避稅，如企業可能通過對在企業任職的股東或其親屬多發工資變相分配股利，規避稅收。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務與報酬總額在數量上是否配比來進行，凡是符合企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出都可以在稅前據實扣除。這樣，不僅消除了對內資企業按計稅工資進行稅前扣除的歧視性規定，同時也避免了對內資企業工資薪金的重復課稅。

　?。ǘ┚唧w規定了職工福利費、工會經費、職工教育經費的稅前扣除標準

　　原稅法規定，對企業的職工福利費、工會經費、職工教育經費支出分別按照計稅工資總額的14%、2%和1.5%計算扣除。實施條例繼續維持了職工福利費和工會經費的扣除標準，但計算扣除基數由“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，這樣扣除額將相應提高；為鼓勵企業加強職工教育投入，實施條例提高了職工教育經費支出的扣除比例，對不超過工資薪金總額2.5％的部分全額扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　?。ㄈ┱{整了業務招待費的稅前扣除

　　原稅法對內、外資企業業務招待費支出實行按銷售收入的超額累退限額扣除，新稅法則改變了這一做法。由于商業招待和個人消費之間難以區分，國際上處理的方法一般是在二者之間人為規定一個劃分比例，如意大利業務招待費的30%屬于商業招待可在稅前扣除，加拿大為80%，美國、新西蘭為50%.借鑒國際經驗和現行的扣除辦法，實施條例規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。

　　（四）統一了廣告費和業務宣傳費的稅前扣除

　　原稅法對內資企業廣告費和業務宣傳費的扣除標準和范圍，是根據不同行業采用不同比例限制扣除，而對外資企業則沒有限制。由于廣告費和業務宣傳費具有一次投入大、受益期長的特點，因而應該視同資本性支出，不能在當期一次扣除，因此，實施條例在統一內外資企業廣告費和業務宣傳費的支出稅前扣除政策的基礎上，規定不超過當年銷售（營業）收入15％的部分準予扣除，超過部分在以后納稅年度結轉扣除。

　　（五）明確了公益性捐贈支出稅前扣除的范圍和條件

　　原稅法對內資企業公益性捐贈支出采取在比例內限額扣除辦法（應納稅所得額3%以內），對外資企業采取據實扣除。新企業所得稅法統一了內外資企業公益性捐贈扣除的標準，規定企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，這樣不僅提高了扣除標準，而且擴大了計算基數。為增強可操作性，實施條例對公益性捐贈作了界定：公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈，同時明確規定了公益性社會團體的范圍和條件。

　　顯然，新企業所得稅法在統一內外資企業稅前扣除標準和范圍的基礎上，基本遵循了據實扣除的思路，體現了“凈所得”的理念，這不僅塑造了內外資企業平等競爭的平臺，而且消除了內資企業所得稅重復征稅現象，顯著降低了內資企業所得稅稅負，對內資企業無疑是一個重大的利好消息。

　　三、稅率適當降低

　　新企業所得稅法基本稅率為25%，另外設置了兩檔優惠稅率，即對國家需要重點扶持的高新技術企業征收15％的企業所得稅，對符合條件的小型微利企業征收20%的企業所得稅。借鑒國際通行做法，按照便于征管的原則，實施條例第92條界定了小型微利企業的條件，小型微利企業分為小型微利工業企業和小型微利其他企業。前者同時滿足年度應納稅所得額不超過30萬元、從業人數不超過100人、資產總額不超過3000萬元三個條件；后者同時滿足年度應納稅所得額不超過30萬元、從業人數不超過80人、資產總額不超過1000萬元三個條件。與原企業所得稅微利企業優惠政策（內資企業年應納稅所得額3萬元以下的減按18%的稅率征稅，3萬元至10萬元的減按27%的稅率征稅）相比，年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業的稅率上升了2個百分點，但總體來說，優惠范圍擴大，優惠力度有較大幅度提高。據測算，將應納稅所得額界定為30萬元，會使40%的企業適用20%的稅率。

　　實施條例第93條將高新技術企業的界定范圍，由原企業所得稅按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分，規定產品（服務）應屬于《國家重點支持的高新技術領域》的范圍，以解決現行政策執行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性欠缺等問題。同時，實施條例還規定了高新技術企業的認定指標：擁有核心自主知識產權；產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；研究開發費用占銷售收入的比例、高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例、科技人員占企業職工總數的比例，均不低于規定標準。這樣規定，強化以研發比例為核心，稅收優惠重點向自主創新型企業傾斜。

　　四、特別納稅調整強化反避稅手段

　　隨著經濟的發展，企業利用各種避稅手段規避所得稅的現象日趨嚴重。為實現稅收執法公平，國家稅務總局自1998年以來頒布了一系列反避稅行政規章，但立法層次較低，約束力不高，甚至在一定程度上改變了其上位階的企業法律、行政法規的規定，且條款比較原則，缺乏可操作性。為改變這種狀況，統一后的企業所得稅法借鑒國際慣例，專門單辟第六章“特別納稅調整”，對轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅等各種避稅行為進行規范。實施條例則進一步對關聯交易中的關聯方、關聯業務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規定。但由于反避稅情況復雜，實施條例沒有明確資本弱化避稅中債權性投資和權益性投資的比重標準，也沒有就企業利用避稅地避稅制定明確的操作方案。

　?。ㄒ唬┟鞔_了關聯交易轉讓定價的調整方法

　　關聯企業轉讓定價是企業一種極為常見的避稅辦法，因此，轉讓定價稅制也是新企業所得稅法反避稅規則中的重要內容。新企業所得稅法從稅務調整一般規則、預約定價安排以及相關程序規定三個方面規范了轉讓定價稅制，實施條例則對這些方面進行了具體化。1.明確規定獨立交易原則是關聯企業間轉讓定價稅務調整的基本原則。企業與其關聯方之間的業務往來，如果不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或所得額的，稅務機關可以按照可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法和利潤分割法進行調整；企業與其關聯方共同發生的成本，應按獨立交易原則和收益與成本配比原則共同分攤，否則在計算應納稅所得額時不得抵扣。2.明確了預約定價安排可以作為關聯企業定價的重要方法，企業可以就與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，經主管稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。3.規定了關聯企業的協助義務。稅務機關在對關聯企業征稅、調查取證的過程中，企業有提供相關資料協助調查的義務；如企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關可以核定其應納稅所得額，調整的方法有參照同類或類似企業的利潤率水平、企業成本加合理的費用和利潤以及關聯企業集團整體利潤的合理比例來核定。

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　　隨著我國企業境外投資的增加，以避稅港方式進行避稅也日益成為避稅的重要方式。據統計，在我國的投資前十位中，來自避稅港英屬某群島的投資居第三位，這充分說明當前我國某些企業利用避稅港避稅的嚴重性。新企業所得稅法彌補了立法的空白，第一次在稅法中明確規定了反避稅地避稅的規則，規定“由居民企業，或者由居民企業和居民個人控制的設立在實際稅負明顯低于我國的稅率水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業當期的收入征收所得稅?！睂嵤l例第117條和118條從持股比例和實質重于形式兩個方面明確了“控制”的內涵：即居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業50%以上股份，或者持股比例雖少于上述標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制；實施條例第119條對“實際稅負明顯低于我國的稅率水平”作了量化規定，即低于基本稅率的50%（實際稅率為12.5%）。但由于沒有對“合理的經營需要”作出明確界定，使其操作性大打折扣。

　　（三）明確了補征稅款的征收辦法

　　首先，對進行特別納稅調整需要補征稅款的，應該按照稅款所屬納稅年度與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點的利率計算加收利息；對企業按照企業所得稅法和實施條例的規定提供有關資料的，可以只按照稅款所屬納稅年度與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率計算加收利息。利息計算時間從稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止，按日加收利息。其次，對于企業的關聯交易，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。

　　五、其他重要變化

　?。ㄒ唬┬略黾恿碎g接抵免

　　在保持原稅法對境外直接所得負擔的所得稅限額抵免的同時，新稅法又首次引入了間接抵免，即對股息、紅利間接負擔的所得稅給予間接抵免。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業對外國公司有實質性股權參與為前提，如美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規定，本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權的股權，實行間接抵免；日本、西班牙規定的比例為25%以上。我國在參考其他國家做法的基礎上，實施條例規定控股比例為20%.

　　（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入免稅

　　我國原稅法規定，內資企業如果從較低稅率的企業取得股息、紅利，應按稅率差補交企業所得稅，這樣，如果投資方企業的登記注冊地位于高稅率區域，就不可能享受到對稅收優惠行業和地區投資的稅收利益，從而影響其投資積極性，間接影響受惠行業和地區的資本來源。為更好體現稅收優惠政策意圖，使西部大開發有關企業、高新技術企業、小型微利企業真正享受到低稅率優惠政策的好處，實施條例明確對來自于所有非上市公司，以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補交稅率差的做法。

　?。ㄈ┤〉玫谝还P生產經營收入的年度為減免稅起始年度

　　實施條例第87條、88條規定，企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營所得以及企業從事公共污水處理、公共垃圾處理等項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規定將“取得第一筆生產經營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了原外資稅法將“獲利年度”和內資稅法從“開業之日”作為減免稅的起始年度的規定。這樣既可以抑制企業通過推遲獲利年度避稅，又鼓勵企業縮短建設周期，盡快實現盈利，提高投資效益。

　?。ㄋ模┒愂諆灮萃怀霎a業優惠，形式多樣

　　首先，新企業所得稅法改變了原稅法以“區域優惠”和“外資優惠”為主的做法，突出了“產業優惠”，并選擇了農業、基礎設施、高新技術產業等弱質產業、先行產業和具有很大外部性的產業作為優惠對象。這樣，有利于吸引資本投入，突破其發展瓶頸，從而促進產業整體水平的提高。其次，改變了原所得稅優惠形式比較單一、主要以直接稅額式減免為主的優惠方式，實行了以免稅、減稅、加速折舊、費用加計扣除、少計應稅收入和投資抵免等直接稅額式減免和間接稅基式減免相結合的優惠方式。

　?。ㄎ澹┘{入預算的財政撥款為不征稅收入

　　新稅法首次引入了不征稅收入的概念，并把財政撥款列為不征稅收入；實施條例則把財政撥款界定為“對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金”。這樣，各級政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金應該作為征稅收入。在目前不少地方政府為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業優惠的情況下，對企業從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于一定程度上抑制惡性稅收競爭。

　?。┓菭I利性組織的營利性收入需要納稅

　　從世界各國對非營利組織的稅收優惠來看，一般區分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇，但按照我國目前相關管理辦法規定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規范此類組織的活動，防止其從事經營性活動可能帶來的稅收漏洞，實施條例明確規定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。這樣，就規范了如“擇校費”是否征稅的一些稅收灰色地帶。

　?。ㄆ撸└母锪烁＠髽I的所得稅稅收優惠辦法

　　原企業所得稅規定企業安置“四殘人員”比例占企業生產人員的10%-35%，減半征收企業所得稅，35%以上的免征企業所得稅。由于稅收優惠利益巨大（不僅有所得稅的稅收優惠，還有流轉稅的稅收優惠），不少企業利用該政策進行避稅，某些行業、某些地區的“福利企業”甚至達到了泛濫的地步。實施條例肯定了2006年財稅111號文件政策試點工作的做法，采取成本加計扣除的辦法，按企業支付給殘疾職工實際工資的2倍在稅前扣除。

　　[參考文獻]

　　[1]董再平。新企業所得稅焦點變化解析。會計之友，2007.9.

　　[2]中華人民共和國企業所得稅法實施條例。國家稅務總局網站。

　　[3]國務院法制辦、財政部、國家稅務總局負責人就《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》有關問題答記者問。國家稅務總局網站。