[關鍵詞]農業稅；國際經驗；新農業稅制

　　國際上農業稅制的特征及經驗

　　國際上主要國家的農業稅制大致有以下幾個特征：

　　1.不單獨設立農業稅種，而是通過統一的稅種來對農業征稅。

　　現代稅收制度的一個重要特征是消除“身份性歧視”，實行公民權利平等基礎上的非身份性稅法，即無論是城市居民還是農村居民，都適應于同一套稅制，承擔平等的納稅義務。正是基于這種考慮，發達國家和多數發展中國家并沒有對農業設立專門的稅種，而是把對農業的征稅分列于城鄉統一稅制下的各相關稅種中，從而體現出政府對農業和其它產業按照市場規則平等對待的原則：

　　①對進行農業生產和銷售農產品等行為征收流轉稅。西歐一些實行增值稅的國家，如英國、法國、德國和西班牙等，對農產品征收稅率不等的增值稅；②對取得農業所得征收所得稅。如美國對個人所有和家庭所有的農場取得的收入征收聯邦個人所得稅；③對擁有農業土地和其他資產的所有權征收財產稅。如美國的財產稅，將土地分為農業用地和非農業用地；德國的土地稅則區分農業生產用地和建筑用地征稅。

　　2.涉農稅制一般都對農業制定了特殊的稅收優惠政策。

　　（1）涉農流轉稅的優惠政策。一是對農業征收增值稅時采用特別的優惠稅率。如法國增值稅的基本稅率為17.6％ ，對一些農產品可按7％ 的低稅率來納稅。二是對一些農產品免稅。加拿大、法國和德國等國都有對特殊農產品免稅的規定。三是對農產品實行零稅率。如英國和愛爾蘭對大部分農產品采用零稅率。

　　（2）涉農所得稅的優惠政策。美國是以所得稅為主的國家，其聯邦稅制對農業的所得稅優惠政策具有代表性。美國稅法規定，農場主有權選擇現金收支記賬法，而無須像其它行業一樣必須使用權責發生制記賬。美國大多數農產品在銷售時被劃入稅率相對較低的“資本”項目而不是稅率相對較高的“產品”項目。由于農業受自然因素和市場因素的雙重影響，收入在各年間變動較大，農場主需要承擔較大的經營風險。為了避免農場主在收成較好的獲利年度面對超額的高稅率，美國在1997年同意農場和牧場主可以按三年凈收入的平均數申報納稅。

　　（3）涉農財產稅的優惠政策。美國將對土地征稅納入財產稅中，征稅時根據土地用途確定價值，對農業土地按照當前用途估價，大大降低了農業用地的財產稅額。加拿大對境內不動產征收財產稅，而農業的機器設備雖然屬于不動產，但可以免繳財產稅；對于應當征收財產稅的其他農業財產，在對其進行評估作價的時候，可以采用比較優惠的估價標準，以減輕對農業財產的重復征稅。

　　3.只有印度、巴西等少數發展中國家對農業開征了專門的稅種，但農民稅收負擔較輕。

　　印度稅制以消費稅為主體稅，對農業專門設立的稅種有土地稅、農業土地持有稅和農業收入稅等。但這些稅的稅率相當低，農業各稅占稅收總額比重非常小，而且印度90％的農民是“小農”和“邊際農”，按規定，這部分農民可以豁免稅收。巴西在農村獨立征收的稅種只有農村土地稅，其目的是限制土地的過分集中和壟斷，促進農地資源合理有效地利用。

　　國外農業稅制充分體現了政府提高農民收入、增進農村福利和促進農業發展的宗旨，其寶貴經驗值得我們借鑒：①隨著工商業發展，農業地位的下降，稅收重心逐步轉移。對農業征稅不再是單純為了財政目的，其功能更主要的是集中到公平納稅和宏觀調控上來。城鄉公平稅負是城鄉協調發展的重要標志，需構建城鄉統一稅制，不專門設置農業稅；而宏觀調控是為了農業更合理的發展。②由于農業兼具弱質性和重要性，大多數國家對農業進行保護。在農業稅制上表現為直接給予輕稅政策，或是在統一的稅率下實行大量的稅收優惠政策，以扶持農業發展和增加農民收入。③把對農民、農業的課稅納入現代市場經濟稅制體系，即納入增值稅、所得稅和財產稅課稅制度中。

　　建立我國新農業稅制的思路

　　我國農村稅費改革四年多來，取得了重大的階段性成果，稱得上是農村地區一次重大的制度創新，甚至被譽為新中國成立以來農村的“第三次革命”。但迄今為止，這項改革只是圍繞著減輕農民負擔來展開，沒有從根本上解決原來農業稅制的內在缺陷，也沒有觸及城鄉分治問題。隨著農業稅的取消，現行農業稅政策也會自行消退。因此，在借鑒國外農業稅制的有益經驗及結合本國國情的前提下，如何構建一套新農業稅制是當前迫切需要解決的問題。筆者認為應構建“產品＋ 所得＋ 土地”三重調節的涉農稅制，即設立農產品增值稅、農業所得稅及農業土地使用稅三重調節的新型農業稅制。

　　（一）農產品增值稅

　　對農產品征收增值稅，其原理和依據與我國現行增值稅制相同，對從事農業生產經營活動的單位和個人就其獲得的全部銷售額減去生產經營成本費用（包括種子、肥料、水電費、人工費、生產設備折舊等必要生產性支出）后的余額繳納增值稅。之所以在征稅時允許扣除必要的生產性支出，一方面是對貧困、低收入者的一種公平和照顧；另一方面可調動農民的生產積極性，從根本上確保農業增效、農民增收、財政增稅。在設計農產品增值稅法定扣除項目時，除直接的生產經營成本外，還要考慮兩個因素：一是由于市場和政策的因素，政府至今仍通過工農產品的形式從農民手中提取農業剩余。“剪刀差”使農民出售農產品的價格低于實際價值，而購買農用生產資料的價格卻高于實際價值，是隱藏在農民頭上的一種“暗稅”。二是農民承擔的間接稅負擔。農民作為生產者要承擔農產品銷售的增值稅，作為消費者又要負擔購買農業生產資料所含的增值稅。因此，在農產品增值稅的設計中應借鑒國外農業增值稅的稅收優惠經驗，配合使用寬扣除額、低稅率等優惠政策，減輕農民稅負。

　　（二）農業所得稅

　　農業所得稅是一種現代化的稅種，具有稅負公平、操作規范的優點，多數發達市場經濟國家都采用所得稅來實現對農業的調節。其實質是將現行企業所得稅和個人所得稅的征收范圍擴展到農業生產經營企業和農戶。農業所得稅的納稅人為從事農業生產經營活動的法人（農業生產集體和農業企業）和承包經營戶，具體包括承包耕地、草原、山林、灘涂、水面種植、養殖的單位和個人。課稅對象為農業收益和地產收益，即來自農業部門的全部凈所得以及其他所得。在稅率的設置上對農業企業與農戶分別對待。對農業企業所得采用統一的比例稅率征收企業所得稅，符合企業所得稅制要求；對農戶所得設置累進稅率征收個人所得稅。在稅收優惠上可以考慮允許農戶和農業企業在計算應納稅所得額時選擇現金收付記賬法；可以將一定時期內的全國農民人均收入作為農戶所得的免稅額，將農民中低收入群體排除在征稅范圍外，并使累進稅率起始稅率低，累進幅度小。

　　（三）農業土地使用稅

　　農業土地使用稅是對使用農業土地資源的單位和個人，為取得這種應稅資源的使用權以及相應的級差收入而課征的稅。它可以看作是城鎮土地使用稅的擴展，前者適用于對擁有農業土地使用權征稅，后者適用于對擁有非農土地使用權課稅。兩者在性質上相同，只是計稅方法和稅率有些不一樣，可將兩者合并，作為兩個品目共同納入現行資源稅中管理。農業土地使用稅的納稅人設立應從我國農業土地承包制的國情出發，采用兩級納稅人模式。第一級納稅人是直接擁有土地使用權的承包人，主要是承包或轉承包村集體土地和國有農場土地的農戶或企業；第二級納稅人是同樣擁有土地使用權的發包人，主要指村集體和國有農場以及轉發包人。征收范圍因本著“粗、簡、寬、穩”的原則來確定。按照與農業生產的相關程度，將農業土地分為生產用地和非生產用地兩種。其中，非生產用地主要分為私人生活用地、公共生活用地及荒地三種；生產用地包括直接生產用地（分為耕地、草場和牧場、山林、水面四類）和公共生產設施用地（如公共道路用地、水利設施用地等）兩種。在所有的農業用地中，應該繳納農業土地使用稅的只有上述四類直接生產用地，其他農業土地一律免稅，房前屋后、田邊地角的零星直接生產用地也應免稅。在稅率的設計上應采用“分區分類分級定額”計征辦法。“分區”即按照土地自然狀況將農業用地分為若干個區：“分類”即對農業用地按不同用途分類：“分級”是指將每類土地分為若干個級別，分別使用不同稅率：“定額”就是采用定額稅率，不與土地的收益或價格發生關系。

　　（四）配套改革措施

　　首先，加快改革縣鄉財政體制。根據新的農業稅制設計框架進行征稅，農村基層政府的財政收入在短期內很難滿足現有事權和公共支出需要。因此有必要重新劃分其相應的事權范圍，并確定農產品增值稅、農業所得稅及農業土地使用稅的收入規模，同時規范中央與省對縣鄉的財政轉移支付制度，以滿足農村基層政府財政支出的需要。其次，建立新型的農村公共產品供給機制。對于農村純公共產品，如農村教育、計劃生育、農村道路建設等，應由政府按經濟發展狀況通過轉移支付形式提供資金投入，不再向農民征收任何額外費用。對于農村準公共產品，如地區性小型水利、農業科教等，可以在政府補貼的基礎上，按照“誰受益、誰負擔”的原則組織生產，也可以由政府公共提供，然后按受益大小，向使用者收取相應的使用費。對于小范圍受益的公共產品，如灌溉、農產品加工和流通等，其受益群體相對固定，因而需要成立農民合作團體，以合作方式提供。最后，進一步放開搞活農業土地流轉。近年來我國城鎮化發展速度很快，農民的流動性大大增強，在這種背景下，農民在自己承包土地上經營的穩定性不斷下降。順應這一潮流，結合開征農業土地使用稅的需要，建議在縣鄉兩級成立由政府進行規范管理的土地流轉服務中心，積極探索各地土地流轉模式。

　　參考文獻：

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　　［2］史玉梅。農業經濟發展與稅收制度改革（J）。稅務研究，2004（6）。

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