本文通過對世界上幾十個國家轉讓定價稅制的比較分析，找出其中差異，以期為研究和完善我國轉讓定價稅制提供參考與借鑒。

　　各國轉讓定價稅制差異的比較與分析

　　通過對轉讓定價稅收法律制度的國際比較發現，各國轉讓定價稅制主要存在如下幾個方面差異：

　　1、關聯關系主體范圍的界定不同。按照各國關聯關系主體界定范圍的寬窄，可以劃分為四種情況：①少數國家不僅包括企業，還包括個人。如加拿大將關聯企業的認定拓展大個人，即關聯自然人，將所有被血緣、婚姻或養育關系聯結起來的個人均認定為有關聯的人。英國也將個人實體納入到關聯企業界定的范圍。②多數國家把范圍限于企業與企業之間，如美國、荷蘭、挪威、丹麥、印度、韓國和中國等。③個別國家的范圍僅限于國內企業與國外企業之間，如日本。④有些國家則缺乏統一標準。如比利時在關聯程度上沒有明確的界定，把最終的認定權留給了法庭，法庭根據不同案件的不同事實和具體條件，來決定是否有足夠的依據來認定企業的關聯關系。也有一些國家賦予稅務行政長官以更大的決定權限，如澳大利亞，在很大程度上，由稅務機關直接負責認定企業間的關聯關系。

　　2、關聯關系認定的具體標準不同。這主要體現在對股權比例設定的差異上，如美國、新加坡、日本等國家控股比例達到50%，挪威等為30%，德國、西班牙為25%，葡萄牙規定僅為10%，便構成了關聯企業，而我國規定股權比例為25%.

　　3、對避稅地關聯關系處理不同。有的國家對境內企業與設立在避稅地的企業進行交易也按關聯企業對待，如美國、日本、西班牙等國稅務主管當局曾開列各自認定的避稅地名單，并規定了相應的稅收政策。我國稅法及政策沒有明確規定對企業與避稅地企業業務往來均按關聯企業認定，只是規定了與設立在避稅地的關聯企業有業務往來可進行轉讓定價調查及追溯期限問題。

　　4、納稅人履行具體的報告義務不同。各國稅法對納稅人規定了多種多樣的報告義務，對納稅人在所得稅申報書中的信息披露納稅人員海外公司間受控交易的詳細情況；日本要求納稅人提供相關海外公司的詳細情況說明；韓國要求納稅人說明所選轉讓定價方法以及選擇的原因，納稅人與關聯企業進行跨國交易的時間表和海外關聯企業的損益表概要；澳大利亞要求申報書說明交易類型、交易金額、相關國家、文件準備和所用定價方法；墨西哥稅務申報書需要包括關聯交易和非關聯交易的損益表，必須有獨立的注冊會計師對文件準備和關聯交易金額進行證明。而法國、比利時、奧地利、德國等國家沒有明確規定。我國關聯企業所申報的內容與美國、日本、韓國、澳大利亞等國相比較少，我國稅法對內資企業與境外關聯企業的業務往來如何進行申報則沒有明確規定。

　　5、轉讓定價案例的選擇標準不同。要判斷某項業務是否受轉讓定價稅制制約，除對業務范圍的一般規定外，有的國家根據現有的經濟基礎和產業發展程度對業務范圍作出了特殊規定，如美國、英國、挪威等國就在其稅法中專門訂立有關石油產業的條款，制定了與之相適應的特定轉讓定價條款，一些國家還在一般稅收制度中訂立有關金融行業的特定法規。而我國稅法沒有作出特殊規定，只規定了選擇重點調查審計對象的一般原則和每年實際調查審計的面一般不應少于被選定重點調查對象的30%.

　　6、考慮功能可比分析因素范圍有所不同。美國1994年新的轉讓定價調整規則（以下簡稱美國規則）和OECD轉讓定價指南中，有關功能性可比分析的內容還包括風險分析和商業策略分析，而我國并未對此作出明確規定。（1）風險分析方面。美國規則將風險分析作為一個重要因素，確定受控交易之間的可比性程度時，必須對兩項交易中會影響價格或利潤的主要風險進行比較。美國規則提出要考慮的相關風險包括：市場風險、與研究和開發活動的成敗相聯系的風險、金融風險、貸款和收款風險，產品責任風險、與財產、機器和設備所有權相關的一般經營風險等。OECD指南則將風險分析作為功能分析的一個內容，提出在通常情況下，非受控交易各方之間的風險分配與其合同是一致的或者說是明確的。但在受控交易情況下風險由誰承擔需要經過分析后才能確定，從而才能就受控交易和非受控交易在風險承擔方面作出合理準確的可比分析。（2）商務策略分析方面。美國規則和OECD指南均提出：在進行可不性分析時需要區分商務策略的轉讓定價與以避稅為目的的轉讓定價。一方面，不能把為了實施商務策略而采取的轉讓定價的交易結果作為評價或調整受控交易的依據；另一方面通過可比性分析能認定受控交易的定價基于商務策略，就應當認為是合理的，不受調整的。

　　7、轉讓定價調整方法的選用規定不同。當前世界各國在轉讓定價調整方法選用的順序上差異很大：有的國家實行最優法原則，如美國明確指出“必須依照實際情況對正常交易結果能夠進行最可靠衡量的方法，來確定一項受控交易的正常交易結果，因而不存在絕對優先的方法”。部分國家實行優先法，如意大利、日本、德國、荷蘭、芬蘭、西班牙等國規定交易比較定價法優于利潤比較定價法。部分國家實行最優法和優先法相結合的方法，如中國、澳大利亞、韓國、比利時、加拿大、新西蘭、丹麥、南非和英國均規定，首先選用最恰當或最可靠或合理的方法，同時又規定交易比較定價法優于利潤比較定價法。少數國家采用一些特殊原則選用方法。有的國家實行最低法，如巴西規定“以得出最找稅前利潤的定價方法”；有的國家偏好一種方法，如奧地利偏好可比非受控價格法；有的國家可選用任何方法，無具體原則，如墨西哥。

　　8、各國因轉讓定價而產生避稅的處理方式不盡相同。大致可劃分為三類：①只進行納稅調整的，對其因調整而延期交納的稅款不加收利息（滯納金）和處罰，如中國、德國、西班牙和芬蘭等。②既要進行納稅調整，又要進行處罰的，但處罰標準各國不盡相同，比如OECD規定罰款額為轉讓定價調整額的10—200%；意大利為100—200%；澳大利亞依據違規方是否出于逃脫考慮或是企業可以接受的理由，分別規定為10%、25%和50%；奧地利為2%；比利時為10—200%；巴西規定如果違規方按規定提供了稅務當局要求的有關文件，為75—150%，否則為112.5—225%；挪威規定最高為30%；丹麥對惡意違規，通常可處以高達200%的罰款或兩年監禁或二者并處；英國規定最高為100%；美國規定如果調整超過事先預定的范圍，將出處罰；墨西哥處以70—100%的處罰，計算罰款時將考慮通貨膨脹和利息因素。③既要進行納稅調整，又要加收利息（滯納金），還要對其進行處罰。比如日本規定，除處以轉讓定價調整稅額的10—40%的罰款外，還要加征每年14.6%的違規稅；南非規定，除處最高可達200%的罰款外，還要為未繳納稅款支付每年15%的利息。荷蘭除處以25—100%的罰款外，稅款的利息將從該所得稅的納稅年度末起計算到稅收查定之日為止。

　　完善我國轉讓定價水蛭的借鑒與建議

　　改革開發以來，我國經濟的國際化程度逐步提高，特別是隨著我國加入WTO和中央提出的“請進來，走出去”發展戰略的實施，我國經濟與世界經濟的融合進一步加快，資金、技術、人員和服務在世界范圍內加速流動，跨國企業也不斷增加。與此同時，許多跨國企業為了實現其在全球范圍的利益最大化，通過轉讓定價的方式和手段進行避稅的現象日趨嚴重。然而，我國轉讓定價稅制還很不完善。鑒于上述轉讓定價稅制差異的國際比較與分析，筆者提出以下完善我國轉讓定價稅制的建議：

　　1、拓展關聯主題和關聯關系的認定范圍。我國現行轉讓定價制度對關聯關系的主體范圍限于企業與企業之間，應將其拓展到包括自然人或個體，并加以規制。我國目前對關聯關系判定的方法采用的是股權定法和經營管理控制法，有必要加入避稅地判定法，將與避稅地進行交易的企業納入具有關聯關系的關聯方范圍內，建立起我國避稅地反避稅稅制。

　　2、細化關聯交易類型的分類

　　隨著企業經營方式的多樣化，企業轉讓股權的現象越來越普通，我國現行企業股權的轉讓本別包含在有形資產和無形資產的分類之中，形成分類交叉。為便于分析與調整，有必要將其剝離出來，作為一個獨立的關聯交易類型。另外，隨著關聯企業經營方式和財務會計核算方式的發展變化，關聯企業集團母子公司或企業總分支機構之間往往因在產品、服務，權利（技術）的開發、生產和獲得的過程中締約各方共攤成本，企業往往不按規范計算標準進行準確的分攤，從而產生大量的避稅問題。因此，也有必要將關聯企業集團母子公司或企業總分支機構之間成本、費用分攤作為一個獨立的關聯交易類型，并對其避稅加以防范。

　　3、完善轉讓定價稅務申報內容。美國、澳大利亞等國都對轉讓定價文件的準備作出規定。而我國轉讓定價稅制中并沒有規定納稅人在其經營過程中要作相應的文件準備，只規定了稅務機關進行轉讓定價調查審計時，需要企業提供相應的文件資料或對有關文件資料進行確定和進行舉證。應細化納稅人提供相關資料的具體義務，適時引入“高低兩難法”，要求關聯企業的雙方向稅務機關如實申報價格，稅務機關有權責令其按申報從任何無關聯企業購進或銷售給無關聯企業同類貨物、勞務或無形資產的價格，以使納稅人不敢申報過高或過低的交易價格。同時，擴大關聯申報的范圍和具體內容，可以規定凡是適用轉讓定價稅制的中國國內（含內資企業跨國投資），必須在企業會計年度結束后的4個月內，依法向當地主管稅務機關如實申報企業組織結構的描述、相關業務總體介紹、經濟分析指標、對受控交易（包括銷售條款）和所有用于交易分析的內部數據的描述，以及轉讓定價是否公平的理由和避稅地企業交易的有關情況，包括附送轉讓定價資料，關聯公司和避稅地企業的資產負債表、損益表、外國關聯公司和避稅地企業情況明細表等。

　　4、要高度重視轉讓定價價格信息系統的建設和完善工作。駕輕就熟稅務部門與海關、商務、商檢局、統計局等部門的信息交換，主編實現政府各部門的信息共享。同時，稅務部門要加強對國內外上市公司的價格和利潤信息和行業利潤信息庫，充分利用海關對關聯企業之間進出口貨物的監管作用和國家進出口商品檢驗局對設備價值的鑒定作用。

　　5、充實和完善功能可比分析內容。我國現行轉讓定價法規中對功能可比分析的規定在內涵、因素范圍和方法上都相對粗線化。因此，有必要進一步細化。一是明確功能分析的定義。功能分析是確定價格如何制訂的一種方法，或者說是確定受控和非受控納稅人在影響價格制訂的因素方面是如何操作的。它針對關聯交易以及可比交易價格。二是界定功能分析范圍。主要應包括：生產環節、銷售及售后服務環節、一般管理和行政管理等。三是增加風險分析和商務策略分析內容。分享分析和商務策略分析內容。風險分析類型可參考美國規則。另外，可借鑒OECD和美國的做法，界定商務策略的轉讓定價以避稅為目的的轉讓定價的區分條件和相應標準。

　　6、充實和完善轉讓定價的調整方法。我國現行轉讓定價稅制規定的調整方法除預約定價法外，有可不非受控價格法、轉售價格法和成本家價法。應適時對“其他合理方法”進行補充解釋，將利潤分割法、可比利潤法、交易凈利潤法等方法作為現有方法的補充，并詳細解釋說明各種方法的適用條件，適用范圍以及優缺點等。同時，細化可比性的規定與說明，引入“正常交易值域”的概念和衡量標準，以使轉讓定價的調整趨于更加合理。

　　7、對因轉讓定價而避稅應加收滯納金和進行處罰。從世界各國反避稅稅制看，大多數國家對納稅人未能按時提供應報關聯交易資料的處罰一般都比較輕，但對納稅人因轉讓定價少報應納稅額的處罰一般比較重。我國現行《稅收征管法》對因轉讓定價而避稅沒有罰則規定，也沒有明確其屬于何種性質的行為。對此，應借鑒一些發達國家的做法，對企業不按公平交易原則實施轉讓定價除進行納稅調整外，還應對其少申報繳納的稅款加收滯納金，并給予相應處罰。但借鑒轉讓定價的性質與偷逃稅有所區別，處罰的標準可以略低于現行稅收征管法對偷稅的處罰標準。