在市場經濟條件下，隨著市場競爭的日益激烈，企業隨時都會面臨財務上的困難不能再繼續經營下去，從而使越來越多的企業不得不進行普通清算。目前由于企業清算操作不規范，一方面清算企業對清算過程未進行相應的會計處理，使企業清算失去財務控制；另一方面，普通清算沒有引起管理當局特別是主管稅務機關的高度重視而成為被遺忘的角落，造成了國家稅收流失，這直接影響到稅法的嚴肅性、完整性和權威性。本文就企業普通清算有關問題談一下個人的看法。

　　一、本文對企業普通清算的界定

　　本文所說的企業，主要是指私營有限責任公司，不包含國有企業和外商投資企業。

　　本文所說的普通清算：是指因企業經營期滿，或者因經營方面的其他原因致使企業不宜或者不能繼續經營時，自愿解散而進行的清算。不包含行政清算和司法清算。

　　二、普通清算適用的法律法規

　　目前尚沒有一部完整的法規來規范內資企業的普通清算行為，有關部門可以依據民法通則、公司法、企業所得稅法的有關規定，參考企業破產法、國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定及說明、地方政府出臺的企業清算管理條例（辦法）等的有關規定，在遵循有關法律法規的基本原則的前提下，結合企業當前的實際情況切實可行地來進行普通清算的操作和管理。

　　三、清算組（清算管理人）的確定

　　企業清算的現實情況是企業多為私人有限公司，企業清算期間根本沒有成立什么清算組，清算工作實際上也未具體實施。

　　新《公司法》規定有限責任公司的清算組由股東組成，在新修改的《中華人民共和國企業破產法》中清算組又稱管理人，具體負責企業在清算期間的具體事務，是企業清算的具體實施者。

　　新《破產法》規定：管理人可以由有關部門、機構的人員組成的清算組或者依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產清算事務所等社會中介機構擔任。本人認為企業普通清算的管理人應由投資者組建，由會計師事物所、律師事物所等社會中介機構參與，稅務部門應對清算過程和結果進行監督。

　　四、清算期間的確定

　　目前國家對內資企業的普通清算期間也沒有什么具體的規定。

　　企業清算的實際情況是：企業雖停止生產經營卻根本不急于清算，企業往往先注銷了稅務登記，之后的清算過程可能要長達幾年甚至更長。

　　企業所得稅暫行條例實施細則規定：納稅人在年度中間合并、分立、終止時，應當在停止生產、經營之日起60日內，向當地主管稅務機關辦理當期所得稅匯算清繳。細則所說的“辦理當期所得稅匯算清繳”，顯然是指停止生產、經營前的經營所得，而對清算所得的匯繳時間卻沒有作出明確規定。外商投資企業清算管理辦法規定，企業清算期限自清算開始之日起至向企業審批機關提交清算報告之日止，不得超過180日。

　　本人認為，參照外商投資企業清算管理辦法，主管稅務機關可對內資企業的清算期間也確定為180天，對清算截止日尚未清算完畢的剩余資產和債務應經會計師事務所進行審計和評估重新確認，評估確認的凈資產與清算截止日帳面凈資產之間的差額應體現為清算損益。

　　五、清算期滿未處理存貨的增值稅

　　如果企業在清算期內將所有資產全部清算完畢，存貨所涉及的增值稅在清算過程中自然要按變現價值計提和上繳。現在的問題是企業在清算期間未進行徹底清算，注銷稅務登記時尚有大量存貨留待以后繼續處理，而在注銷稅務登記時又沒有對以后存貨抵債或向投資者分配的應交增值稅進行征收，這樣就使貨物在以后轉移時稅務機關對其失去里控制，從而漏掉了本應該在清算期間交納的增值稅。因此稅務機關對企業在注銷時未進行處理的存貨，應按照可變現價值（可按會計師事務所出具評估報告確認的價值）征收增值稅。

　　六、正確劃分清算企業的經營所得和清算所得

　　稅法規定，納稅人的所得分為正常持續經營所得和清算所得。實際稅收征管工作中，一方面主管稅務機關比較重視正常經營企業的所得稅管理，對申請注銷企業或停辦企業往往都忽視了清算所得的稅收管理，同時也存在著少數納稅人為了逃避所得稅的清算管理，人為不申報而被認定非正常戶造成了稅收流失；另一方面存在將企業注銷時的匯算清繳等同于清算所得，誤認為，對其注銷企業所得稅的清算，就是對其經營期內的所得稅進行匯算清繳，多退少補，這其實是混淆了匯繳與清算的概念與關系，造成了稅源管理的誤區。

　　本人認為具體操作中，企業在提出破產申請前，企業應對其資產進行全面的清查，對債權債務進行清理，企業要按會計報表編制方法，編制自年初至清算前一日的會計報表，并經注冊會計師審查，出具審計報告，作為企業終止經營和清算的重要依據。清算結束日企業還應按規定向主管稅務機關提交清算報告，進行清算所得的納稅申報。

　　值得注意的是，納稅人應當以清算期間作為一個獨立的納稅年度，清算所得既不能彌補以前年度虧損，又不能享受稅收優惠政策和適用照顧性稅率，只能依照法定稅率（33%）依法計繳入庫。

　　七、對“清算所得”具體計算過程的理解

　　1.企業全部清算財產變現損益＝存貨變現損益＋非存貨資產變現損益＋清算財產盤盈；

　　2.企業凈資產或剩余資產＝企業全部清算財產變現損益－應付未付職工工資、勞保費用－清算費用－企業拖欠的其他稅金－尚未償付的各項債務－收取債務損失＋償還負債收入（因債權人原因確實無法歸還的債務）；

　　3.清算所得＝企業的凈資產或剩余資產－企業累計未分配利潤－企業稅后提取的各項基金結余－企業資本公積金－企業的盈余公積金＋企業法定財產估價增值＋企業接受捐贈的財產價值－企業的資本金。

　　從以上計算過程可以看出，清算所得在本質上就是企業的清算損益加清算所得調整額。清算損益體現為清算后的凈資產（不含向投資者的分配）與清算前的凈資產之間的差額，也可以依據會計處理的“清算損益”科目進行審查；清算所得調整額體現為經營過程中法定財產估價增值和接受捐贈資產價值，在以前的會計處理上是未繳納企業所得稅而全額記入了資本公積。

　　具體操作中應注意的是：

　　1、納稅人進入清算程序后，全部資產或財產必須以現值來計算。清算截止日尚未進行清算的剩余資產和債務應經會計師事務所進行審計和評估重新確認，評估后凈資產與清算截止日帳面凈資產的差額應體現為清算損益。

　　2、在清算期間，納稅人償還各類負債時，已無法支付的債務應作為負債的減項加以扣除，記入企業的清算所得，但是因企業資不抵債（實際應進入破產程序）無清算財產償付的債務不能計入清算所得。

　　3、公式中“企業法定財產估價增值”為企業清算之前在經營過程中法定財產的評估增值，因為企業法定財產估價增值在發生時未交納企業所得稅，所以在此作為清算所得的調增項目。企業在清算過程中對清算財產的重新評估增值不是公式的調整項目，操作中應在“清算損益”中體現。

　　4、接受捐贈資產價值對清算所得的調整。因以前企業所得稅規定企業在接受貨幣以外的實物資產時不交納企業所得稅，待該項資產處置時再與生產經營所得一并繳納，所以在企業清算時，對企業尚未處置的接受捐贈資產的價值作為清算所得的調整項目。現在的規定是企業在接受捐贈資產時將其價值就記入當期的應納稅所得額，所以清算企業如果對接受捐贈資產的價值已計算繳納了企業所得稅的，則在清算時該項就不應該作為清算所得的調整增加項目。

　　八、普通清算的科目設置及會計處理

　　普通清算的會計處理工作，主要包括對企業的清算財產加以確認、計量和重估計價，以及進行處置變現，確認計量清算債權并據以分配清算財產，對全部清算過程進行會計核算并編報有關企業清算的會計報表。

　　由于普通清算企業既不適用于正常生產經營的會計制度，又與“國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定及說明”存在許多不同之處，國家更沒有出臺普通清算會計處理的單獨規定，所以目前絕大多數內資企業在普通清算期間對相關的清算業務未進行相應的會計處理，致使清算活動在會計上失去了控制，給管理部門進行有效監督設置了障礙。

　　本人認為，企業的普通清算與破產清算有許多相同之處，所以在會計處理上應參照國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定，并根據普通清算的特點對會計核算進行適當調整，達到既能反映企業清算過程的財務狀況，又有利于管理部門對企業清算進行有效控制的目的。

　　在實務操作上，可以不另立帳簿，在企業原有帳簿中進行，一般需設置“清算費用”和“清算損益”兩個基本賬戶。

　　（1）“清算費用”用于專門核算企業清算期間的各項費用成本。其內容包括：清算機構成員的工資報酬、公告費用、咨詢費用和辦公費用、訴訟費用及清算過程中必須支付的其他的清算費用。這些費用從現有財產中優先支付。“清算費用”賬戶借方登記清算期間的各項清算費用；清算結束時，將其全部發生額從該賬戶的貸方轉入清算損益的借方，本賬戶無余額。

　　（2）“清算損益”屬損益類賬戶，專門核算企業清算期間所實現的各項收益和損失。該賬戶的貸方反映企業的清算收益，其內容包括清算中發生的財產盤盈、財產重估收益、財產變現的收益和因債權人原因確實無法歸還的債務等；該帳戶的借方反映企業的清算損失，其內容包括清算發生的財產盤虧，包括損失財產、變現損失和無法收回的債權；期末余額可能在貸方也可能在借方。清算期結束時，該賬戶余額不需結轉，保留余額能清晰地反映企業的清算情況。

　　（3）因企業資不抵債無清算財產償付的債務應保留余額，無需轉入清算損益科目。

　　會計處理示例：某增值稅企業清算期間為2006年5月10日至2006年11月6日，在此期間已發生的清算損益為4萬元。清算截止日評估機構對尚未清算完畢的資產進行評估，評估結果企業凈資產增加5萬元，其中存貨評估增加5萬元。

　　清算截止日資產負債狀況如下：（單位萬元）

　　（1）根據評估結果調整資產負債的價值

　　借：存貨5

　　借：固定資產10

　　　　貸：待攤費用10

　　　　貸：清算損益5

　　（2）計提未處置存貨應繳納的流轉稅

　　借：清算損益0.935

　　　　貸：應交稅金-增值稅0.85 （5*0.17）

　　　　貸：其他應交款-城建稅及教育費附加0.085

　　（3）計算清算所得并計提所得稅清算所得額=清算期間損益4+接受捐贈資產價值6+剩余資產評估損益4.065 =14.065計提清算期間應交所得稅=14.065*33%=4.64145借：清算損益4.64145貸：應交稅金4.64145