「摘要」內部控制是衡量現代企業管理的重要標志。隨著我國社會主義市場經濟的發展，企業內部控制越來越重要。內部控制理論與實踐的發展經歷了一個漫長的時期。我國目前對企業內部控制認識不一致，比較混亂。造成這種現狀的主要原因是市場經濟不發達、對內部控制重視不夠。我國企業內部控制建設應統一指導和規范、全面構建整體框架。

　　「關鍵詞」內部控制；整體框架；競爭機制；控制環境；監督機制

　　近年來，震驚世界的會計造假案件、“航空母艦”級企業轟然倒閉案件接二連三地發生，在慘痛教訓刺激下，各國會計乃至整個管理領域對構建完善的企業內部控制的需求日益強烈。2001年6月以來，我國財政部相繼發布了《內部會計控制規范—基本規范、貨幣資金、采購與付款、銷售與收款、工程項目》等試行制度，這表明我國在現代企業內部控制規范化方面取得了部分研究成果并開始進入實踐階段。但是，如何構建完善的內部控制，在目前條件下應從何入手，我國理論界還存在不少爭議。

　　一、內部控制的概念

　　對于內部控制的概念我國目前還沒有統一的定義，目前主要有三種觀點：一是內部控制系統觀點，認為內部控制分為內部會計控制和內部管理控制，由組織結構、職務分離、業務程序、處理手續等因素構成。這一觀點是1958年AICPA發布的第29號審計程序公報《獨立審計人員評價內部控制的范圍》提出的；二是內部控制結構觀點，認為內部控制結構由控制環境、會計系統和控制程序組成。該觀點是1988年AICPA發布的《審計準則公告第55號》中提出的，我國1997年實施的《獨立審計具體準則第九號——內部控制與審計風險》套用了這一理論。這也是目前我國CPA沿用的內部控制結構。三是內部控制整體框架觀點，認為內部控制是由董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循等三個目標而提供合理保證的過程，包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五個相互聯系的要素。這是美國資助組織委員會（COSO）在1992年發布的《內部控制——整體框架》的報告中提出的。

　　二、我國企業內部控制的現狀

　　我國由于實行市場經濟時間只有十年的時間，企業剛剛認識到內部控制的重要性，對內部控制的研究和實踐正處于摸索階段，內控思想散見于各部門、各組織的相關文件中，呈現出比較混亂的局面。主要表現在：

　　第一，內部控制在概念上不統一。我國尚未正式提出權威性很高的內部控制概念，對于內部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個公認的標準體系。現行的規范制度中，只有審計準則第九號《企業內部控制與審計風險》和新修訂的《會計法》正式提出了若干與內部控制相關的要求，但立足點和出發點分別是從報表審計的角度和對企業內部會計控制的規定的角度來進行的規范。剛剛發布的《內部會計控制基本規范》只是限于會計領域，而且該規范的諸多內容是非常原則性的。一些企業管理者對內部控制也存在很多誤解，如有的認為內部控制就是不相容會計崗位的分離，有的認為內部控制就是報賬規定，有的認為內部控制就是內部紀律要求等等。

　　第二，對內部控制的重要性認識不足。由于內部控制不能直接產生經濟價值，間接效益也需要較長的周期才能看出，而且需要多設置人員崗位，需要制定大量的規章制度，需要增加辦事環節和程序，因而多數企業把精力主要放在生產和營銷上；有的認為加強內部控制，束縛了自己的手腳，影響辦事效率；甚至有的認為搞內部控制就是對自己人的不信任，容易制造內部矛盾等。新疆眾和公司任用服刑犯掌管4.5億資產的案例就是一個突出的案例。

　　第三，我國還沒有形成內部控制的整體框架。目前，由于對內部控制概念認識混亂，因而對內部控制應包括哪些內容、應如何構建、各種要素有哪些聯系等也認識不一，各企業內部控制的構建也是千差萬別。

　　第四，內部控制執行不力。我國現有內部控制只注重制度的文字編寫環節，嚴重忽略了如何執行制度、判斷和報告制度執行的狀況、矯正制度執行的偏差等方面。許多企業的內部控制制度是掛在墻上、寫在紙上制度，實際執行情況可想而知。企業內部控制制度執行情況評價、報告等也鮮有實施。

　　第五，在內控制度設計上明顯存在著各自為政、就事論事的傾向。財政部門著重抓了內部會計控制建設，財政部于1986年頒發《會計基礎工作規范》，2001年以來發布了四個內部會計控制規范。證券監管部門對上市公司內部控制的報告作了一些規定，2000年國家證監會發布了《公開發行證券公司信息披露變報規則》，對公開發行證券的金融企業內部控制的披露作了一點要求。中國注冊會計師協會對事務所的內部控制作了要求。國家審計署實施的《中華人民共和國國家審計基本準則》對內控制度的測試當作“作業準則”予以規定。整體來看，全國沒有統一的協調和規劃，各部門只在自己的職責范圍內，針對具體事件制定要求。

　　第六，與西方國家相比還有很大的差距。雖然理論界對西方整體框架理論的科學性有所認識，但部分理論界人士、多數政策制定者、大部分企業管理當局對內部控制的認識尚有待統一和提高。

　　三、形成我國企業內部控制現狀的原因

　　形成我國企業內部控制混亂局面的原因是多方面的。具體分析，主要有以下幾方面：

　　第一，市場經濟不發達。從內部控制的發展歷史可以看出，內部控制發展的外部動因是市場競爭的加劇。我國剛從計劃經濟過渡到市場經濟，計劃經濟的影響時時處處可見，市場競爭有不規范的地方，計劃經濟思維的慣性影響內部控制的發展。

　　第二，缺少指導企業建設內部控制制度的權威。由于國家經濟管理還沒有從計劃經濟的模式中完全脫離出來，條塊分割的局面還沒有完全打破，企業界還沒有形成如COSO之類的權威組織，大部分管理制度建設靠國家有關部門的規定進行，而國家部門在自己職責范圍內各司其職，因而沒有形成統一的權威的內部控制概念和建設規劃。

　　第三，企業風險意識不強。在計劃經濟時代，國家計劃規避了市場風險，而市場經濟風險處處存在，許多企業仍然是計劃經濟決策方式，對市場風險沒有充分認識，沒有相應的內部控制機制，只憑管理者的感覺盲目決策，造成大量的失敗教訓。春都集團、廣東國投、東北華聯等不勝枚舉的案例都是這方面的充分證明。

　　第四，沒有形成良好的控制環境。全國沒有形成統一的內部控制概念，而政出多門不利于企業內部控制的建設。大部分企業沒有自己的企業文化。企業內部控制體制不順，有相當一部分企業沒有建立內控機構，已建立的部分機構多數處于被控制對象的領導之下，不能充分發揮應有的作用。沒有建立有效的內部控制激勵機制，大部分內控制度流于形式。

　　第五，沒有完善的內部控制評價機制。長期以來，對企業管理者業績考核以利潤為主要依據，很少對其內部控制綜合考察。內部控制狀況對企業內外利害關系方也沒有立竿見影的利益影響，各方對此關注不夠。雖然近來證監會對少部分企業有所要求，國家審計署也作為測試的一項內容，但這只是籠統的要求，沒有嚴格的評價體系和制約機制，約束性不強。

　　第六，外部監督乏力。雖然我國已形成了包括政府監督和社會監督在內的企業外部監督體系，但監督效果卻不盡人意。其主要原因，一是各種監督的功能交叉、標準不一，加之分散管理、缺乏溝通，未能形成有效的合力；二是有的監督沒有按照設定的目標進行，有的甚至以平衡預算和創收為目的，再加上個別黑幕交易，監督弱化問題嚴重，對內部控制問題更是不報告、不追究；三是會計師事務所不規范的執業環境和不正當的業務競爭，以及對注冊會計師監督不力，使得“經濟警察”的作用并沒有發揮出來。

　　四、加強我國企業內部控制建設的對策

　　針對我國企業內部控制混亂的現狀及其形成的原因，考慮我國基本國情和企業特點，借鑒國外先進理論和經驗，對加強我國企業內部控制建設的提出如下建議：

　　第一，充分發揮政府部門的主導作用。由于我國市場經濟剛剛起步，只有十來年的歷史，同西方幾百年的市場經濟相比，自我完善能力較弱，加上我國計劃經濟的長期影響，企業對政府依賴性較強，因此政府要充分發揮對能動作用和主導作用，為企業內部控制建設營造良好的外部環境。

　　1.完善我國社會主義市場經濟競爭機制。一方面要加強法制建設，建立更加透明、公平、高效的市場競爭規則；更重要的是要嚴格執法，大力整頓和規范市場經濟秩序。良好的市場競爭環境，會有力激發企業內部控制建設意識，從根本上促進內部控制建設。

　　2.加強我國企業內部控制建設的統一規劃和指導。鑒于我國企業界民間組織不太發達，權威性的規范制度均由政府制定的實際情況，我國應由國務院企業管理部門牽頭，聯合相關部門，組織有關專家，成立企業內部控制建設指導小組，統一對內部控制的認識，制定我國企業內部控制建設規劃，推進企業內部控制建設。

　　3.推動適合我國國情的內部控制理論研究。西方內部控制整體框架理論較為完善，其權威性得到世界公認，我們可以充分借鑒。但畢竟我國是社會主義市場經濟，不能不考慮國有企業的公有制性質，尤其是我國內控制度具有的用來堵塞國有資產流失漏洞、遏制領導干部貪污腐敗、規避盈利或非盈利組織經營風險、制止虛假會計信息流入社會（包括企業主管部門）等功能要給予充分考慮，以防企業內部控制中忽視了國家利益，給國家造成損失。同時，要推動我國企業內部控制標準規范和評價體系的研究制定。

　　第二，加強企業內部控制環境的建設。控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素。目前我國要加強以下方面的建設：

　　1.董事會。董事會是公司內部控制系統的核心。目前，我國很多公司在形式上建立了董事會、監事會，但實際工作中還存在許多誤區，真正的法人治理結構并未完全建立。董事會的監控作用嚴重弱化，“董事”不“懂事”，通常是“虛職”，且缺少必要的常設機構。如“東方鍋爐”案例，在很大程度上就是因為董事會與總經理職責重復、“一套人馬兩塊牌子”造成的。

　　2.企業管理者的素質與管理哲學。我國還未形成一個約束、監督與激勵經理人員的外部機制，因此管理者自我完善和自我提高的動力和壓力比較小。以鄭州亞細亞集團為例：1997年初新任董事長發現集團機構根本無人主持運作，管理人員都忙于私事。正因為管理層的操守和價值觀若此，才導致了亞細亞集團的悲劇。因此，應盡快提高企業管理者尤其是國有企業管理者的素質。

　　3.企業文化。我國企業的經營管理者應該注重對企業文化的培養與優化，同時，應避免一種只注重小團體和短期效益的企業文化，保持一種健康的文化氛圍。否則，即使象安然那樣的大公司也會走向覆轍。

　　第三，強化外部監督與約束機制。一是要發揮政府在內部控制建設方面的作用。在管理者內部控制觀念普遍淡薄的情況下，應當依靠政府的權威性，按照有關法律法規來規范企業建立健全內部控制制度并使之有效實施。同時要加大執行力度，對不能加強企業自身內部控制、違反法律法規導致企業目標沒有實現的，應依法追究管理者的責任。二是通過中介組織，依據獨立審計準則，對照內部控制評價標準體系，站在公正的立場上對企業內部控制狀況進行評估，及時發現企業有失“公允”及其他不當的行為，幫助企業加以糾正。

　　建立和完善內部控制是企業在市場經濟下必然而且必需的選擇。但我們必須看到，在我國現實國情下，內部控制的建設不是短期內就能完成的，也不是單靠企業自身的努力就可以達到的。因此，需要政府、企業、社會各方面共同努力，加快步伐，早日建成符合我國國情的內部控制整體框架，促進我國社會主義市場經濟的健康發展。

　　參考資料：

　　1.《內部控制設計》，李鳳鳴，經濟管理出版社1998年

　　2.《企業戰略管理教程》，徐二明，高等教育出版社2000年

　　3.論內部控制，楊海群，中國經濟改革研究論文2001年卷

　　4.關于我國內部控制規范建設的思考，陳鈴，《會計研究》2001. 8

　　5.內部控制的經濟學思考，劉明輝張宜霞，《會計研究》2002. 8

　　6.《內部會計控制制度講解》，內部會計控制制度課題組，2002年

　　7.《北方省市區會計學會20次學術研討會論文匯編》2003年

　　8.對內部財務控制概念的思考，黃娟魏郎，《金融會計》2003.4

　　9.內部控制制度建設與會計信息質量，張培東，《會計之友》2003.5

　　作者單位：河北大學管理學院研究生；石家莊鐵道學院