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談內部購進商品的合并抵銷處理
一、我國現行會計處理存在的問題
在上期內部購進商品并形成期末存貨的情況下，在編制合并會計報表進行抵銷處理時，按照我國現行合并會計報表的規定，調整期初未分配利潤時貸記“主營業務成本”科目。其解釋為視上期內部購進的存貨中包含的末實現內部銷售利潤在本期實現利潤，沖減當期的合并銷售成本。
筆者認為這一解釋有些牽強。一方面，本期編制合并會計報表時是以母公司和子公司的個別會計報表為基礎，而在母、子公司個別會計報表中未實現內部銷售利潤是作為其實現利潤的部分包括在其期初末分配利潤之中，這樣以母、子公司個別會計報表中期初利潤為基礎計算得出的合并會計期初未分配利潤的數額就可能與上期合并會計報表中的期末未分配利潤的數額不一致，然而調整期初本分配利潤的初衷是使二者保持一致。事實上相鄰兩個期間的期初和期末是一個時點，上期期末未實現的利潤在下期期初也不會實現。而假‘設上期期末未實現利潤在本期實現是一個時期的概念，用它來調整一個時點的數額，顯然存在邏輯錯誤。另一方面，現實中存在上期未實現利潤在本期仍未完全實現的現象。再者，子公司中未實現利潤既影響資產負債表又影響利潤表，故對二者都應該調整。然而未分配利潤代表了對利潤表的調整，再調整主營業務成本顯然重復了。
現行連續編制合并會計報表抵銷期末存貨成本中包含的未實現利潤時是以先進先出法假設為基礎。即先假設上期末實現利潤在本期實現，并通過“主營業務成本”調整期初未分配利潤，期末存貨中未實現的利潤則通過期末存貨與當期毛利率計算期末存貨中包括的末實現利潤。這一處理隱含著先進先出的存貨流轉假定，而現實中企業根據不同的經濟環境和各企業規模、特征會選用不同的存貨流轉假定，如個別計價法、先進先出法、后進先出法等。
這一會計處理還假定前后兩期的毛利率相同，而一般地，企業毛利率都掛歷史資料統計得出，每年期初企業都會按新的統計數據作為新一會計年度的毛利率；再者，如果某一會計年度中由于市場、技術等因素變動引起毛利率較大的變動，企業就需要及時調整毛利率。
二、建議與改進
針對上述連續編制合并會計報表時內部購進商品的抵銷處理存在的缺陷，筆者建議：①期初未分配利潤的調整通過“存貨”科目進行；②考慮企業毛利率的變動；③期末存貨中包含的末實現利潤的抵銷數額取決于企業的存貨流轉假定以及上期未實現利潤在本期的實現程度。
當企業上期末實現利潤在本期仍有未實現部分時，期末應抵銷的未實現利潤就由兩部分構成，一部分是上期剩余未實現利潤部分與該期的毛利率胡乘計算的本實現利潤，一部分是本期末實現利潤與本期的毛利率相乘計算的未實現利潤。舉例如下：
某母公司上期向子公司銷售商品10000元，其毛利率為15％，銷售成本為7500元，子公司購進的商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨；本期向子公司銷售產品15000元，其毛利率為20％，銷售成本為12000元。子公司本期實現對外銷售收人為8000元，公司存貨采用先進先出法，子公司期末存貨為17000元（1000-8000＋15000）。則公司應調整期初來分配利潤金額為1500元（10000×15％）；期末存貨中未實現的內部銷售利潤為3300元[（1000－8000×）15％＋15000×20％］。
會計處理如下：
①調整期初未分配利潤的數額
借：期初未分配利潤 1500
貸：存貨 1500
②抵銷本期內部銷售收入
借：主營業務收入 15000
貸：主營業務成本 15000
③抵銷期末存貨中包含的末實現內部銷售利潤
借：主營業務成本 3300
貸：存貨 3300
若公司采用后進先出法，則期末存貨為17000元（15000-8 000＋10000），公司調整期初未分配利潤金額為1500元（10000×15％）；公司期末存貨中未實現內部銷售利潤為2900元［10000×15％＋（15000－8000）×20％]；則其會計處理前兩筆分錄同先進先出法的①和②，第③筆分錄應改為：
借：主營業務成本 2900
貸：存貨 2900
在上期內部購進商品并形成期末存貨的情況下，在編制合并會計報表進行抵銷處理時，按照我國現行合并會計報表的規定，調整期初未分配利潤時貸記“主營業務成本”科目。其解釋為視上期內部購進的存貨中包含的末實現內部銷售利潤在本期實現利潤，沖減當期的合并銷售成本。
筆者認為這一解釋有些牽強。一方面，本期編制合并會計報表時是以母公司和子公司的個別會計報表為基礎，而在母、子公司個別會計報表中未實現內部銷售利潤是作為其實現利潤的部分包括在其期初末分配利潤之中，這樣以母、子公司個別會計報表中期初利潤為基礎計算得出的合并會計期初未分配利潤的數額就可能與上期合并會計報表中的期末未分配利潤的數額不一致，然而調整期初本分配利潤的初衷是使二者保持一致。事實上相鄰兩個期間的期初和期末是一個時點，上期期末未實現的利潤在下期期初也不會實現。而假‘設上期期末未實現利潤在本期實現是一個時期的概念，用它來調整一個時點的數額，顯然存在邏輯錯誤。另一方面，現實中存在上期未實現利潤在本期仍未完全實現的現象。再者，子公司中未實現利潤既影響資產負債表又影響利潤表，故對二者都應該調整。然而未分配利潤代表了對利潤表的調整，再調整主營業務成本顯然重復了。
現行連續編制合并會計報表抵銷期末存貨成本中包含的未實現利潤時是以先進先出法假設為基礎。即先假設上期末實現利潤在本期實現，并通過“主營業務成本”調整期初未分配利潤，期末存貨中未實現的利潤則通過期末存貨與當期毛利率計算期末存貨中包括的末實現利潤。這一處理隱含著先進先出的存貨流轉假定，而現實中企業根據不同的經濟環境和各企業規模、特征會選用不同的存貨流轉假定，如個別計價法、先進先出法、后進先出法等。
這一會計處理還假定前后兩期的毛利率相同，而一般地，企業毛利率都掛歷史資料統計得出，每年期初企業都會按新的統計數據作為新一會計年度的毛利率；再者，如果某一會計年度中由于市場、技術等因素變動引起毛利率較大的變動，企業就需要及時調整毛利率。
二、建議與改進
針對上述連續編制合并會計報表時內部購進商品的抵銷處理存在的缺陷，筆者建議：①期初未分配利潤的調整通過“存貨”科目進行；②考慮企業毛利率的變動；③期末存貨中包含的末實現利潤的抵銷數額取決于企業的存貨流轉假定以及上期未實現利潤在本期的實現程度。
當企業上期末實現利潤在本期仍有未實現部分時，期末應抵銷的未實現利潤就由兩部分構成，一部分是上期剩余未實現利潤部分與該期的毛利率胡乘計算的本實現利潤，一部分是本期末實現利潤與本期的毛利率相乘計算的未實現利潤。舉例如下：
某母公司上期向子公司銷售商品10000元，其毛利率為15％，銷售成本為7500元，子公司購進的商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨；本期向子公司銷售產品15000元，其毛利率為20％，銷售成本為12000元。子公司本期實現對外銷售收人為8000元，公司存貨采用先進先出法，子公司期末存貨為17000元（1000-8000＋15000）。則公司應調整期初來分配利潤金額為1500元（10000×15％）；期末存貨中未實現的內部銷售利潤為3300元[（1000－8000×）15％＋15000×20％］。
會計處理如下：
①調整期初未分配利潤的數額
借：期初未分配利潤 1500
貸：存貨 1500
②抵銷本期內部銷售收入
借：主營業務收入 15000
貸：主營業務成本 15000
③抵銷期末存貨中包含的末實現內部銷售利潤
借：主營業務成本 3300
貸：存貨 3300
若公司采用后進先出法，則期末存貨為17000元（15000-8 000＋10000），公司調整期初未分配利潤金額為1500元（10000×15％）；公司期末存貨中未實現內部銷售利潤為2900元［10000×15％＋（15000－8000）×20％]；則其會計處理前兩筆分錄同先進先出法的①和②，第③筆分錄應改為：
借：主營業務成本 2900
貸：存貨 2900
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