中國已經(jīng)成為WTO的正式成員，因此，國際慣例對(duì)中國具有約束力；相應(yīng)地，國際內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度對(duì)中國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度也具有約束力。但從實(shí)際情形來看，我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度離國際內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度及其國際慣例尚有較大差距。筆者現(xiàn)就我國與國際內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的差異與接軌試作如下分析。

　　一、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的由來與發(fā)展

　　美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ATCPA）所屬的審計(jì)程序委員會(huì)于1949年發(fā)表了一篇題為《內(nèi)部控制》的特別報(bào)告，該報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制包括一個(gè)企業(yè)內(nèi)部為保護(hù)資產(chǎn)、審核會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性、提高經(jīng)營效率，堅(jiān)持既定管理方針而采用的組織計(jì)劃，以及各種協(xié)調(diào)方法和措施”。該委員會(huì)于1959年在審計(jì)程序公報(bào)第29號(hào)公報(bào)中將內(nèi)部控制分為“會(huì)計(jì)內(nèi)部控制”和“管理內(nèi)部控制”兩類，即所謂“制度兩分法”，從此內(nèi)部會(huì)計(jì)控制概念開始在正式文件中出現(xiàn)。該委員會(huì)又于1963年在第33號(hào)公報(bào)中重申其1949年對(duì)內(nèi)部控制的定義，并首次具體界定了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”和“內(nèi)部管理控制”的內(nèi)涵。該公報(bào)指出：“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主要包括那些與資產(chǎn)保護(hù)和財(cái)務(wù)信息可靠性相關(guān)的組織計(jì)劃，以及各種方法和措施。1972年AICPA所屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《審計(jì)準(zhǔn)則公告第一號(hào)》中，又重新表述了”會(huì)計(jì)內(nèi)部控制“和”管理內(nèi)部控制“的定義：”內(nèi)部管理控制包括與管理部門業(yè)務(wù)授權(quán)決策過程有關(guān)的組織計(jì)劃、程序和記錄。這種授權(quán)是直接與達(dá)到組織目標(biāo)的責(zé)任相聯(lián)系的管理職能，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的出發(fā)點(diǎn)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包括涉及資產(chǎn)保護(hù)與財(cái)產(chǎn)記錄可靠性的組織規(guī)劃、程序和記錄、并為實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)提供合理的保證，（1）根據(jù)管理部門的一般授權(quán)和特殊授權(quán)處理各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須做到：編制財(cái)務(wù)報(bào)表遵循一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，或其他適用的標(biāo)準(zhǔn)和保護(hù)對(duì)資產(chǎn)的經(jīng)營管理責(zé)任；（3）只有經(jīng)過管理部門的授權(quán)才能接近資產(chǎn)；[1]隨著ATCPA“可比性和改進(jìn)計(jì)劃”的成功實(shí)施，“核心準(zhǔn)則”的制定以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（含內(nèi)部會(huì)計(jì)控制）質(zhì)量的不斷提高，同時(shí)憑借著ATCPA對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（含內(nèi)部會(huì)計(jì)控制）國際協(xié)調(diào)作出的持久和不懈的努力以及世界銀行和IOSCO（證券委員會(huì)國際組織）等機(jī)構(gòu)對(duì)它的大力支持，ATCPA逐漸獲得了國際社會(huì)的普遍認(rèn)同，其規(guī)模日漸擴(kuò)大，會(huì)員代表由成立時(shí)的9個(gè)國家、16個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體迅速擴(kuò)大到2000年底的112個(gè)國家、153個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織，其影響與日俱增。經(jīng)過了30余年的努力，ATCPA在促進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在全世界范圍的認(rèn)可和實(shí)施方面取得了令人矚目的成就。

　　我國建國初期，開始以賬戶核對(duì)和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制制度。如：財(cái)會(huì)人員崗位責(zé)任制、物資采購審批制度、計(jì)量驗(yàn)收制度、財(cái)產(chǎn)清查制度、財(cái)務(wù)收支審批制度等內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)性內(nèi)容，在各單位中或多或少建立。但在我國體制轉(zhuǎn)軌過程中，這些不規(guī)范的、零散的制度成了有些單位應(yīng)付上級(jí)檢查的招牌，致使①單位內(nèi)部的管理低效、控制弱化；致使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，貪污舞弊時(shí)有發(fā)生，國有資產(chǎn)大量流失等問題的出現(xiàn)；②會(huì)計(jì)職業(yè)陷入了嚴(yán)重的社會(huì)信任危機(jī)和價(jià)值危機(jī)，嚴(yán)重地干擾了政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的決策和我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。學(xué)術(shù)界就此問題進(jìn)行了廣泛持久的討論，設(shè)計(jì)了一些會(huì)計(jì)管理模式，但這些管理模式在執(zhí)行過程中又都存在著嚴(yán)重的弊端。直至20世紀(jì)90年代中后期，我國政府才開始積極推進(jìn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的規(guī)范建設(shè)，財(cái)政部于1996年12月下發(fā)了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》的文件對(duì)內(nèi)部控制的定義、內(nèi)容和目標(biāo)等做出了規(guī)定。1997年5月，中國人民銀行頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，對(duì)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)、原則和內(nèi)容等也做出了類似的規(guī)定。同年10月，財(cái)政部和中國人民銀行又聯(lián)合下發(fā)了《進(jìn)一步加強(qiáng)銀行內(nèi)部控制和管理的若干規(guī)定》，要求銀行嚴(yán)格會(huì)計(jì)內(nèi)部控制、加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理、保障資金安全、防范金融風(fēng)險(xiǎn)。1999年12月中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，要求上市公司擬定（或修訂）有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制制度。2000年7月實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》是首次反映內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要求的法律，該法第27條明確規(guī)定，各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，并對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度提出了4款原則要求。2001年1月中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布《證券公司內(nèi)部控制指示》，對(duì)證券公司內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、基本要求和主要內(nèi)容等做出了規(guī)定。2001年10月中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于做證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》，要求證券公司應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制的稽核、檢查與完善、聘請(qǐng)有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，以防范風(fēng)險(xiǎn)并促進(jìn)公司內(nèi)部控制水平的提高。2001年6月，財(cái)政部又頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)、原則、內(nèi)容等做出了原則規(guī)定。[2]

　　二、我國與國際會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的差異

　　雖然在近幾年里，我國在推動(dòng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與國際慣例接軌方面已做了大量的工作，由于我們起步較晚，我們必須承認(rèn)，我國仍存在許多問題，尤其是我國已成為WTO的正式成員，與國際標(biāo)準(zhǔn)之間仍存在相當(dāng)大的差距。比如：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制仍沒突出市場主體，尤其是投資人和債權(quán)人的信息需求；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系仍比較混亂；內(nèi)部控制的內(nèi)容仍過于簡單，可操作性不夠強(qiáng)，被操縱的余地相當(dāng)大；內(nèi)部控制速度不夠快，實(shí)務(wù)中暴露出來的可能嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量的一些重大問題仍未及時(shí)得到解決；準(zhǔn)則與制度仍不夠穩(wěn)健，各項(xiàng)損失準(zhǔn)備仍不夠充分，不良資產(chǎn)不能及時(shí)得以消化，虛盈實(shí)虧、資本消蝕現(xiàn)象仍非常嚴(yán)重。為了具體說明問題，以下篇幅以損益表（或稱財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告）的比較來進(jìn)行。

　　我國目前所使用的損益表（也稱收益表），是典型的傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告。因?yàn)槠浯_定的基礎(chǔ)是由歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)配比原則和穩(wěn)健原則構(gòu)成的。按照歷史成本原則，不論外界環(huán)境如何變化，資產(chǎn)的負(fù)債始終按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的成本計(jì)量，不確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變化；按照實(shí)現(xiàn)配比原則損益表只反映已經(jīng)取得的現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)的特定交易的結(jié)果，而不反映那些已經(jīng)使價(jià)格發(fā)生了變化但尚未實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)或情況的影響；按照穩(wěn)健原則損益表也只確認(rèn)預(yù)計(jì)的損失，而不允許確認(rèn)預(yù)計(jì)的收益。這種損益表的主要特點(diǎn)是：確定性、可靠性和穩(wěn)健性，但從為使用者提供決策有用信息來看，存在以下不可克服的缺陷：（1）由于損益表體現(xiàn)了一種非常狹隘的經(jīng)營成果觀，它只反映已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其他未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，使得當(dāng)期收益報(bào)告不夠全面，沒有提供對(duì)使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的全部信息；（2）價(jià)值增值在產(chǎn)生之時(shí)不予報(bào)告，而必須推遲到實(shí)現(xiàn)之時(shí)再予報(bào)告，這會(huì)導(dǎo)致收益確定存在潛在的時(shí)間誤差，即價(jià)值增值發(fā)生在某一會(huì)計(jì)期間，而收益報(bào)告卻在另一個(gè)會(huì)計(jì)期間。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這種可能性就會(huì)變成現(xiàn)實(shí)，嚴(yán)重?fù)p害收益報(bào)告的及時(shí)性，降低收益信息的品質(zhì)；（3）對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的價(jià)值增值不予報(bào)告，還為管理當(dāng)局提供操縱收益敞開方便之門。

　　為了避免以上缺陷，一些先進(jìn)國家陸續(xù)對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告（即損益表）進(jìn)行改進(jìn)，具有代表性的有：1992年10月，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASN）發(fā)布了第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRS3）報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績，率先要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對(duì)外編報(bào)的主要報(bào)表，和損益表一起共同表述報(bào)告主體的全部財(cái)務(wù)業(yè)績，受到英國FRS3的啟發(fā)，F(xiàn)ASB于1997年6月正式頒布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（FAS130）“報(bào)告全面收益”；受英美等國的影響，IASC于1997年8月公布了修訂后的第1號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASI）“財(cái)務(wù)報(bào)表的表述”，也提出了改革業(yè)績報(bào)告的要求；1999年8月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、美國組成G4+1發(fā)表了一份征求意見稿“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績”。這些報(bào)表反映了一些共同的趨勢：（1）目標(biāo)基本一致，都要求報(bào)告更全面、更有用的財(cái)務(wù)信息；（2）思路基本相同，即在保留傳統(tǒng)收益表基本結(jié)構(gòu)的前提下，通過增加所謂“第四張財(cái)務(wù)報(bào)表”來補(bǔ)充揭示財(cái)務(wù)業(yè)績信息，構(gòu)成新的業(yè)績報(bào)告體系；（3）突破了實(shí)現(xiàn)原則的束縛，擴(kuò)大了業(yè)績報(bào)告的內(nèi)容。[3]

　　我國目前的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與國際流行的慣例之間還存在一定的差異，這種差異按性質(zhì)可以分為兩類：一類是合理的差距，有其存在的依據(jù)，具有客觀性；另一類差距則體現(xiàn)為存在的問題和缺陷。前者例如國情所限，社會(huì)生產(chǎn)力還沒有發(fā)展到一定水平，與先進(jìn)國家差了一大截，這就影響到會(huì)計(jì)，這種差距是無可避免的。對(duì)于后者，我們要有勇氣承認(rèn)，并有勇氣積極學(xué)習(xí)和借鑒外國先進(jìn)的理論和方法。

　　差異具體表現(xiàn)在：（1）關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)。AICPA規(guī)定了四項(xiàng)基本目標(biāo)，我國《基本規(guī)范》第六條規(guī)定了三款基本目標(biāo)。AICPA的第一項(xiàng)和第三項(xiàng)規(guī)定是規(guī)范交易授權(quán)的，意在防止企業(yè)內(nèi)部員工隨意處理、盜竊財(cái)產(chǎn)物資或歪曲記錄，第二項(xiàng)和第四項(xiàng)規(guī)定是規(guī)范會(huì)計(jì)記錄的，意在保證會(huì)計(jì)資料的可靠性與資產(chǎn)的安全性；而我國《基本規(guī)范》第六條前兩款正是規(guī)范“會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”和“保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整”的第三款規(guī)定即“確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”則不僅僅是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)，而是內(nèi)部控制的目標(biāo)，這與我國《基本規(guī)范》的定位有關(guān)，即定位為“以單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制”。通過對(duì)比我們發(fā)現(xiàn)二者的目標(biāo)差異不算太大。（2）關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)容。AICPA規(guī)定了“交易授權(quán)和批準(zhǔn)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)記錄、報(bào)告職責(zé)與資產(chǎn)的保管、經(jīng)營職責(zé)分離，實(shí)物資產(chǎn)控制，以及內(nèi)部審計(jì)”等四項(xiàng)內(nèi)容，對(duì)照起來看，我國《基本規(guī)定》第18條相應(yīng)規(guī)定了“授權(quán)批準(zhǔn)控制”、“不相容職務(wù)相互分離”、“會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制”以及“財(cái)產(chǎn)保全控制”等四項(xiàng)，而內(nèi)部審計(jì)則沒有包括在內(nèi)。除此之外，我國《基本規(guī)定》第18條還規(guī)定了“預(yù)算控制”、“風(fēng)險(xiǎn)控制”、“內(nèi)部報(bào)告控制”、“電子信息技術(shù)控制”等內(nèi)容，可見我國《基本規(guī)定》對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)容的界定比AICPA的界定要寬泛得多，但也存在一個(gè)明顯的缺陷，即沒有將內(nèi)部審計(jì)包括在內(nèi)。這樣，《基本規(guī)定》也存在目標(biāo)與內(nèi)容不一致的問題，目標(biāo)界定過窄，不能統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容。[4]

　　三、我國與國際內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的接軌

　　針對(duì)我國現(xiàn)階段準(zhǔn)則與制度并存的情況，如何做好我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與國際接軌的工作，筆者提出以下設(shè)想：（1）應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)作為重要的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)容，在《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中，不僅列舉的八項(xiàng)重要的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法中沒有包括內(nèi)部審計(jì)。而且通篇均沒有提及內(nèi)部審計(jì)，筆者認(rèn)為，即便是只規(guī)范內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)該是重要的不可缺乏的控制內(nèi)容。不包括內(nèi)部審計(jì)不僅不符合國際上的規(guī)定，而且也與《會(huì)計(jì)法》相悖。（2）應(yīng)將完善內(nèi)部控制規(guī)范與企業(yè)目標(biāo)結(jié)合起來。企業(yè)所有的管理活動(dòng)，都應(yīng)該是圍繞著企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來進(jìn)行的，企業(yè)建立內(nèi)部控制是企業(yè)加強(qiáng)管理的重要措施，顯然其目的是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。因此，我們不能離開企業(yè)目標(biāo)來談建立和完善內(nèi)部控制的問題。

　　鑒于當(dāng)前我國會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象比較嚴(yán)重，社會(huì)各界對(duì)此極為關(guān)注，采取什么步驟使我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與國際接軌，似提出以下對(duì)策：（1）建立約束管理者的制衡機(jī)制。強(qiáng)化單位內(nèi)控，關(guān)鍵在于單位管理者制度是否與單位控制制度統(tǒng)一起來；（2）建立以“防”為主的控制體系。對(duì)單位有關(guān)人員的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須明確業(yè)務(wù)處理權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（3）建立以“堵”為主的監(jiān)控防線。單位的各崗位，各個(gè)環(huán)節(jié)各項(xiàng)業(yè)務(wù)除會(huì)計(jì)部門常規(guī)性的會(huì)計(jì)核算外，還必須進(jìn)行日常性和周期性的檢查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)漏洞和處理問題；（4）建立以“查”為主的治理機(jī)制。以現(xiàn)有的單位核算中心基礎(chǔ)，建立內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)；（5）加強(qiáng)資金管理，以嚴(yán)理財(cái)。高度重視和切實(shí)加強(qiáng)單位資金管理工作，建立和完善單位內(nèi)部結(jié)算中心及財(cái)務(wù)管理制度。[4]

　　關(guān)于我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與國際接軌問題，其實(shí)質(zhì)是使我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制國際化。因此，我國的會(huì)計(jì)理論研究、教育和實(shí)際工作，首先必須對(duì)我們的現(xiàn)狀有全面的、系統(tǒng)的、清晰的認(rèn)識(shí)，并不是先進(jìn)的東西都適用于我國，我們在吸收借鑒先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論、方法時(shí)，還必須有自己的特色——中國特色，任何會(huì)計(jì)理論都是在一定的土壤中成長起來，都有一定的適用范圍，生搬硬套解決不了問題。其次，無論我們是否承認(rèn)，國際慣例的制定代表了一種趨勢，并且將成為現(xiàn)實(shí)。在這種形式下，我們應(yīng)采取積極措施，盡量參與IASC的改組活動(dòng)，并努力爭取一定的地位，把握機(jī)遇、迎接挑戰(zhàn)，才能使我國的會(huì)計(jì)事業(yè)穩(wěn)步向前發(fā)展。

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