[摘要]筆者就內(nèi)控制度的建立和完善，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)在關(guān)系作了剖析。

　　內(nèi)部控制亦稱“內(nèi)部管理控制”，是單位領(lǐng)導(dǎo)人員和職能部門通過管理工作使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其調(diào)整以達(dá)到目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制活動(dòng)是所有經(jīng)濟(jì)組織管理活動(dòng)的一部分，并一直認(rèn)為是管理活動(dòng)中不可分割的組成部分而與管理活動(dòng)緊密地結(jié)合在一起。隨著對(duì)內(nèi)部控制的理解和認(rèn)識(shí)的不斷深化，內(nèi)部控制不斷地賦予不同的含義，也起著越來越重要的作用。

　　一、內(nèi)控制度的概念及其意義

　　最早提出內(nèi)部控制概念的是，1936年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，它在《獨(dú)立職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查中》首先提出了內(nèi)部控制的概念，認(rèn)為：“內(nèi)部控制和控制這一術(shù)語是為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部采用的手段和方法。”

　　1992年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA），美國注協(xié)（AICPA），內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）和管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（IMA）等多個(gè)專業(yè)團(tuán)體組成的“內(nèi)部控制委員會(huì)（COSO）”發(fā)布公告，提出了由“三個(gè)目標(biāo)”和“五個(gè)要素”組成的內(nèi)部控制框架，成為迄今為止最為權(quán)威的內(nèi)部控制概念。COSO認(rèn)為，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程”，同時(shí)指出內(nèi)部控制包括“控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。”

　　我國則將內(nèi)控制度作為會(huì)計(jì)監(jiān)督的一個(gè)組成部分。中注協(xié)1997年實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第七號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中稱內(nèi)部控制為“被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而實(shí)施的政策和程序，包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序。”

　　從以上關(guān)于內(nèi)控制度的概念描述中我們可以發(fā)現(xiàn)，建立和完善企業(yè)的內(nèi)控制度對(duì)于保證和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義，主要表現(xiàn)在：

　　（一）內(nèi)控制度能夠保證國家的方針、政策和財(cái)經(jīng)法現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部貫徹執(zhí)行。因?yàn)榻∪晟频膬?nèi)部控制制度，可以對(duì)企業(yè)內(nèi)部的任何部門、任何流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制，對(duì)所發(fā)生的各類問題，都能及時(shí)反映，及時(shí)糾正，從而可能從根本上保證國家方針政策和財(cái)經(jīng)法規(guī)的貫徹執(zhí)行，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息能夠如實(shí)和及時(shí)地反映企業(yè)狀況，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和透明度。

　　（二）內(nèi)控制度有利于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和正確性，這主要是因?yàn)橛行Ы∪膬?nèi)部控制制度可以保證會(huì)計(jì)信息的采集、歸類、記錄和匯總?cè)鐚?shí)地反映，反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯(cuò)弊，從而保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和正確性。

　　（三）內(nèi)控制度有利于防止貪污腐敗等犯罪行為，維護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，貪污腐敗等行為是建立在信息不對(duì)稱、監(jiān)督不嚴(yán)密的基礎(chǔ)上的犯罪行為，會(huì)帶來資產(chǎn)的損失。健全完善的內(nèi)控制度能夠科學(xué)有效地監(jiān)督和制約財(cái)產(chǎn)物資的采購、計(jì)量、驗(yàn)收、入庫、記錄、保管、領(lǐng)用、退庫等各個(gè)環(huán)節(jié)，確保財(cái)產(chǎn)物資的完全完整，避免和糾正損失浪費(fèi)等問題。從而也使企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，透明度比較高。

　　二、我國內(nèi)控制度建設(shè)的局限性及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

　　既然內(nèi)控制度對(duì)于保證和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著重要意義，而且我國理論和實(shí)務(wù)界也都很重視內(nèi)控制度的建設(shè)，那為什么我國會(huì)計(jì)質(zhì)量低下尤其是真實(shí)性程度很低的現(xiàn)象依然大量存在呢？究其原因，應(yīng)該說是由于我國內(nèi)控制度建設(shè)的局限性導(dǎo)致的，包括以下幾個(gè)方面：

　　（一）從產(chǎn)權(quán)主體看，我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，產(chǎn)權(quán)界定不很明晰；從而使健全和這完善內(nèi)控制度的受益主體也就不明確，缺乏來自委托方的加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)的強(qiáng)烈要求。雖然我國占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)成分是公有制經(jīng)濟(jì)，國家應(yīng)該是國有資產(chǎn)的所有者，但是對(duì)于由誰來代表國家行使這個(gè)權(quán)利并沒有明確的規(guī)定，造成了事實(shí)上的國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的缺位，內(nèi)控制度建設(shè)的受益主體和監(jiān)控主體都不明確。

　　（二）從內(nèi)控制度本身來看，存在著制度不完善和執(zhí)行難的問題，主要表現(xiàn)在：第一，相當(dāng)一部分企業(yè)對(duì)建立內(nèi)部控制制度不夠重視，內(nèi)部控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理，比如會(huì)計(jì)崗位設(shè)置和人員配置不當(dāng)，業(yè)務(wù)交叉過雜，會(huì)計(jì)人員兼職過多，使會(huì)計(jì)的事前審核，事中復(fù)核和事后監(jiān)督流于形式；第二，雖然建起了完善的內(nèi)部控制制度，但流于形式，更多的是“有章不循”，將已訂立的內(nèi)部控制制度變成印在紙上或掛在墻上應(yīng)付檢查的條文；第三，內(nèi)控制度執(zhí)行比較困難，主要是由于人們法制觀念淡漠，習(xí)慣于按經(jīng)驗(yàn)和傳統(tǒng)辦事，同時(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度也會(huì)影響某些人員貪污舞弊、弄虛作假等方面的利益，自然他們也就不愿去認(rèn)真執(zhí)行內(nèi)控制度。

　　（三）我國傳統(tǒng)的考核干部政績、業(yè)績的機(jī)制不完善，也是影響內(nèi)控制度作用發(fā)揮的主要原因。長期以來，我國對(duì)企業(yè)干部政績、業(yè)績的考核都是以某些重要指標(biāo)的完成情況為主要內(nèi)容的，缺乏對(duì)其他相關(guān)指標(biāo)的綜合考察。在這種情況下，有些領(lǐng)導(dǎo)為在位期內(nèi)出“成績”，必然有兩種選擇，要么是一手軟一手硬，重業(yè)績輕制度，要么是指使財(cái)會(huì)人員弄虛作假。另外，為了完成考核指標(biāo)，有些領(lǐng)導(dǎo)也需要通過提供虛假會(huì)計(jì)信息等手段來“實(shí)現(xiàn)”上級(jí)主管部門的有關(guān)指標(biāo)。自然，這些領(lǐng)導(dǎo)也就不需要也不會(huì)去用完善的內(nèi)部控制制度約束自己的行為。

　　（四）在內(nèi)控制度建設(shè)中忽視倫理道德建設(shè)，也是影響內(nèi)部控制制度發(fā)揮作用的一個(gè)原因。任何一項(xiàng)制度，包含的不僅是技術(shù)方面的內(nèi)容，同時(shí)也反映一種生產(chǎn)關(guān)系和利益關(guān)系，在這項(xiàng)制度達(dá)到“納什均衡”之前，它反映的生產(chǎn)關(guān)系和利益關(guān)系就可能有所失衡，在這種情況下，就需要在內(nèi)控制度建設(shè)中同時(shí)通過共同的倫理道德規(guī)范人的行為，以使人的行為正確理解和執(zhí)行該制度的規(guī)定，使企業(yè)形成一個(gè)強(qiáng)有力的群體。以往談到內(nèi)控制度失靈的時(shí)候，總要強(qiáng)調(diào)人員素質(zhì)低下是造成制度難以順利執(zhí)行的重要因素，其實(shí)這是一種舍本逐末的觀點(diǎn)，因?yàn)樵斐芍贫入y以執(zhí)行，所提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下的人往往不是素質(zhì)低下而是業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的，他們才有能力發(fā)現(xiàn)制度的漏洞鉆制度的空子。因此，就需要在技術(shù)規(guī)范的基礎(chǔ)上，建立倫理道德的約束，從而使每個(gè)成員都能自覺地按規(guī)范和目標(biāo)行事，維護(hù)企業(yè)整體利益，這樣內(nèi)控制度也就能有效執(zhí)行，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也就得到了內(nèi)因的保證。

　　三、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，從內(nèi)因方面保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　辯證唯物主義認(rèn)為，任何事物的發(fā)展都是受內(nèi)因和外因兩方面共同影響的結(jié)果，其中內(nèi)因又是矛盾的主要方面。將這個(gè)理論引入到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系中，可以得出，雖然影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的原因是多方面的，但是屬于內(nèi)因范疇的企業(yè)內(nèi)控制度是矛盾的主要方面。因此，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控制度是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效保證。

　　為了解決一些單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化的現(xiàn)狀，需要制定一整套行之有效的內(nèi)控制度，主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：

　　（一）要正確認(rèn)識(shí)以下幾個(gè)方面的關(guān)系。

　　1、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。由于內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)控環(huán)境的一個(gè)特殊因素，是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，且內(nèi)部控制的檢查與評(píng)價(jià)是通過內(nèi)部審計(jì)來完成的，可見，內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制不可或缺的特殊因素，又要監(jiān)督著企業(yè)內(nèi)部控制支行，因此，內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審部門或人員，且直接向企業(yè)最高層負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。

　　2、正確處理常現(xiàn)控制與例外控制的關(guān)系，內(nèi)部控制的主要控制對(duì)象是企業(yè)的常現(xiàn)業(yè)務(wù)活動(dòng)，如果企業(yè)發(fā)生求預(yù)料事項(xiàng)或不常發(fā)生的事項(xiàng)，則現(xiàn)有的控制將會(huì)失去效力，所以常現(xiàn)控制與例外控制的關(guān)系實(shí)際上就是內(nèi)部控制中一般授權(quán)和特殊授權(quán)的關(guān)系。其中一般授權(quán)是對(duì)辦理常規(guī)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)力、條件和有關(guān)責(zé)任者作出的規(guī)定，特殊授權(quán)處理的是非常規(guī)性交易事項(xiàng)，內(nèi)部控制應(yīng)該明確一般授權(quán)與特殊授權(quán)的責(zé)任和權(quán)限，以及每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)程序。

　　3、正確處理“硬控制”與“軟控制”的關(guān)系，其中“硬控制”是指內(nèi)控制度中具有普遍約束力，“必須”的和“硬性”的規(guī)定，而軟控制主要指那些屬于精神層面的事物，如管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化及內(nèi)控意識(shí)等，主要靠道德習(xí)慣等發(fā)揮其作用。與企業(yè)以前的內(nèi)控制度相比，現(xiàn)在更加強(qiáng)調(diào)軟控制的作用，企業(yè)必須不斷提高管理者的綜合素質(zhì)。只有軟硬兼施，實(shí)行綜合控制，才能達(dá)到最佳控制效果。

　　4、正確處理內(nèi)部控制的靈活性、經(jīng)濟(jì)性和簡便性的關(guān)系，內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)該具有足夠的靈活性，使其能夠適應(yīng)不斷變化的環(huán)境，如果內(nèi)控制度太剛性，可能會(huì)對(duì)企業(yè)形成障礙，從而影響效率，同時(shí)，內(nèi)控制度還應(yīng)該簡單易懂，以免產(chǎn)生理解歧義，造成不必要的誤解。

　　（二）設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)控制度應(yīng)遵循的原則

　　根據(jù)新修訂的《會(huì)計(jì)法》、證監(jiān)會(huì)的《上市公司內(nèi)部控制指引》和財(cái)政部2001年6月22日發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，設(shè)計(jì)內(nèi)控制度時(shí)應(yīng)遵循的原則有：

　　1、合法性原則，即內(nèi)控制度首先應(yīng)符合國家有關(guān)法律、法規(guī)的基本規(guī)定。

　　2、相互牽制原則，確保不相容職務(wù)的相互分離，不同機(jī)構(gòu)和崗位相互制約，相互監(jiān)督。

　　3、協(xié)調(diào)配合原則，是指在各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)中，各部門或人員必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應(yīng)協(xié)調(diào)同步，各項(xiàng)業(yè)務(wù)程序和辦理手續(xù)需要緊密銜接，從而減少矛盾和內(nèi)耗，以保證經(jīng)營管理活動(dòng)的連續(xù)性和有效性，避免只管牽制錯(cuò)弊而不顧辦事效率的機(jī)械做法。

　　4、程式定位原則，是指企業(yè)單位應(yīng)根據(jù)各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人員要求，相應(yīng)地賦予作業(yè)任務(wù)和職責(zé)權(quán)限，使資、權(quán)、利相結(jié)合，以增加每個(gè)人的事業(yè)心和責(zé)任感，提高工作質(zhì)量和效率。

　　5、成本效益原則，即要求企業(yè)力爭以最少的控制成本取得最大的控制效果。

　　6、可執(zhí)行原則，即真正做到嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度，依照內(nèi)控制度的要求處理企業(yè)每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，要達(dá)到這一要求，就必須使內(nèi)控制度具有可理解性和適時(shí)性，使之隨著外部環(huán)境的變化，不斷得到修訂和完善。

　　7、整體結(jié)構(gòu)原則，即企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)，必須包括控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)督五項(xiàng)要素，并覆蓋各項(xiàng)業(yè)務(wù)和部門。也就是說，各項(xiàng)控制要素，各業(yè)務(wù)循環(huán)或部門的子控制系統(tǒng)，必須有機(jī)構(gòu)成企業(yè)內(nèi)控制度的整體結(jié)構(gòu)，各子系統(tǒng)的具體控制目標(biāo)，必須對(duì)應(yīng)整體控制系統(tǒng)的一般目標(biāo)。

　　（三）完善內(nèi)部控制制度的對(duì)策

　　1、構(gòu)筑嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)控體系，具體應(yīng)包括三個(gè)相互獨(dú)立的控制層次；第一層次是在企業(yè)“供產(chǎn)銷”活動(dòng)全過程融入相互牽制、相互制約制度，建立以防為主的監(jiān)控防線，禁止一個(gè)人獨(dú)立處理業(yè)務(wù)全過程；第二個(gè)層次是設(shè)立事后監(jiān)督，即在常規(guī)性會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，對(duì)其各個(gè)崗位、各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行日常和周期性的檢查，建立以“堵”為主的監(jiān)控防線；第三個(gè)層次是以稽核、審計(jì)、紀(jì)檢部門為基礎(chǔ)，成立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，通過常規(guī)稽核、離任審計(jì)、落實(shí)舉報(bào)、監(jiān)督審查企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表等手段，建立以“查”為主的監(jiān)督防線，建立以上三個(gè)層次的內(nèi)控體系對(duì)于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，防范和化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，具有重要的作用。

　　2、建立有效的激勵(lì)機(jī)制，保證內(nèi)部控制制度能有效地發(fā)揮作用，這主要需要通過對(duì)內(nèi)控制度執(zhí)行情況進(jìn)行定期或臨時(shí)的檢查與考核，看企業(yè)內(nèi)控制度是否得到有效遵循，執(zhí)行中有何成績，出了什么問題，然后據(jù)此進(jìn)行鮮明的獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰，做到壓力與動(dòng)力相結(jié)合，最終達(dá)到內(nèi)部控制的目的。

　　3、加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制行為主體“人”的控制，使內(nèi)控制度能夠落到實(shí)處。因?yàn)閮?nèi)控制度失效和會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，行為主體是人，因此需要從把握相關(guān)人員行為和對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)兩方面入手，做好內(nèi)部控制工作。

　　4、要建立良好的信息溝通系統(tǒng)，提高企業(yè)內(nèi)部控制效果。因?yàn)橐粋€(gè)良好的信息溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時(shí)掌握營運(yùn)狀況，提供內(nèi)容全面、及時(shí)、正確的信息，并在有關(guān)部門和人員進(jìn)行溝通，使產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、真實(shí)性和透明度都得到提高。

　　（作者：強(qiáng)培東  呂紅梅太原市財(cái)政局太原市財(cái)政局會(huì)計(jì)服務(wù)中心）