[摘要]會計控制本質上所體現出的就是一種委托代理關系。本文從委托代理角度分析了廣義會計控制，認為企業內外部的會計監督與財務控制(包括國有資產監管)，都可以歸結為會計管理問題。基于這種會計管理的三層次會計控制體系具有自身特定的內涵。  
　　  
　　新修訂的《會計法》十分強調會計控制，并試圖通過會計控制為現代企業制度的順利實施起到保駕護航的作用。近一段時間以來，學術界對會計控制問題已作了許多深入的研究，劉玉廷博士結合新修訂的《會計法》，從建立、健全本單位會計監督制度和強化會計的外部監督職能的角度闡述了對會計控制的看法；閻達五教授提出了雙元控制主體架構下現代企業會計控制的新思路；湯谷良博士從“財務管理”而非“公司理財”的角度出發，對財務控制問題進行了新的論述。盡管人們在會計控制與財務控制內涵的認識上尚存在一些分歧，但在圍繞控制實現會計目標或財務目標這一根本性問題上卻是共同的，即努力實現企業效益的最大化。　  
　　
　　現代企業的“會計控制”是一個廣義的概念，它既包括我們通常意義上的會計控制，還包括財務控制。會計控制體現了現代企業“控制與被控制”關系的特征：一方面是所有者對經營者的控制，因為所有者擁有對經營者的評價和任免權，同時也決定著其報酬的高低，因此可以說經營者的經營是在所有者的監督控制之下進行的；另一方面雖然所有者擁有企業的最終控制權，但在經營過程中企業的控制權實際上為經營者所擁有，所有者必須依靠經營者“盡心盡力”地工作才能實現其資本的擴張和企業價值的增值，從這個意義上講，所有者又受到經營者的牽制和控制。筆者認為，這種從整體上思考會計控制的研究方法是極具創見性的，具有重要的現實意義。事實上，這幾年，我國對會計控制(這里指廣義的會計控制，包括國有資產監管)問題一直非常重視。為維護國有資產出資者權益，國家先后頒布了《國有企業財產監督管理條例》、《國有資產保值增值考核試行辦法》、《城市國有資本營運體制改革試點指導意見》、《關于加強國有企業財務監督的意見》、《國務院稽察特派員條例》、《國有企業監事會暫行條例》、《關于貫徹實施{會計法)加強會計監督意見》、《關于研究制定單位內部會計控制制度的總體設想》、《關于加強貨幣資金會計控制的暫行規定》、《國有資本保值增值結果計算與確認辦法》等法律法規，從制度建設上為強化會計控制起到了積極的推動作用。本文借助于委托代理理論，擬從企業內部與外部結合的廣義角度探討現代企業的會計控制問題。　  
　　
　　一、會計控制的委托代理觀  
　　
　　廣義的會計控制本身內涵著委托代理思想，所謂“雙元控制”或多層控制其實質就是如何優化委托代理條件下的會計或財務監督問題。經濟學上的委托代理關系，是泛指任何一種涉及非對稱信息的交易。交易中有信息優勢的一方稱為代理人，另一方稱為委托人。用代理制取代出資者控制是企業制度的一大進步，但它也存在難以克服的困難。在現代企業的委托代理關系中，對代理人的監督，隨著代理人控制權的增強而有不斷弱化的趨勢。代理人是負責生產經營決策的人力資本所有者，根據信號顯示原理，一般在初始時，人力資本的顯示信號可能是比較弱的，但動態地看，其信號顯示會因代理人邊干邊學而由弱變強，不斷提高其談判地位，甚至會逐步爭取一部分所有權。非人力資本與所有者的可分離性，意味著在代理人控制下非人力資本易受“虐待”，股權比較分散的公司更是如此。因代理人不承擔其行動的全部經濟后果，很可能將這些資源配置到那些并非能使公司現值最大化的用途上去，所以需要訂立契約和設立監護主體。而人力資本與所有者的不可分離，又意味著人力資本所有者容易“偷賴”，而會計則是委托人觀察代理人是否偷賴的一個“窗口”，通過觀察到的信息來判斷代理人執行契約的努力程度和效果。因此，會計控制倍受委托人的重視。對出資人來說，他最關心的是其投入資本的安全性和收益性，即實現資本保值、增值目標，而這一目標的實現必須有有效的會計控制作保證。委托代理關系作為一種契約關系，它的基本內容是規定代理人為了委托人的利益應采取何種行動，委托人應相應地向代理人支付何種報酬。由此而形成的委托代理制與現代產權制度密切相關，產權制度不同，委托代理制的形式、內容及其反映的經濟關系亦不相同，對資源的配置效率產生的影響也有明顯的差異。所有權與經營權的分離是生產力發展的必然趨勢，委托代理制就是與現代企業制度相適應的體現資本所有權與經營權分離與整合的組織機制。由于委托人與代理人的目標往往不一致，這樣在信息不對稱情況下，就產生了經濟學家經常提到的兩種行為，即“道德風險”和“逆向選擇”，以及由此產生的“內部人控制”現象。目前，在會計管理中由此而引發的問題主要是：

　　1．一部分代理人利用信息占有上的優勢，向委托人隱瞞事實。包括向委托人隱瞞企業經營狀況、經營環境等有關信息以謀求委托人的較低期望值，從而減少經營壓力，為以后謀取私利創造條件；向委托人隱瞞自己的經營管理能力以騙取委托人的任命；盡可能爭取得到較多的低價資源，得到政府扶持。

　　2．在企業經營中采取各種方式損害所有者利益，包括不采取必要的措施減少經營損失(或增加經營收入)，增加不必要的費用以謀取私利，如購買不必要的奢侈品供自己享用等；編造種種理由推卸責任，運用各種不正當手段減少上級代理人可能給予的懲罰等。

　　3．在企業改制及產權流動重組過程中使國有資產流失。企業實施股份制改造時，以各種名目化國有資產為集體資產和個人資產；一些國有企業通過辦集體企業與非國有經濟聯營，逐漸把國有資產轉變為非國有資產；在企業存量資產調整中，對企業產權評估不實，導致國有資產流失。

　　4．缺乏長期投資和技術改造的動力。由于經營者剩余收益激勵的模糊性和不穩定性，涉及未來的重要決策，如投資和技術改造往往被經營者限定在可預見的時間范圍內，這種作法經常與企業長期發展的需要不一致，導致“行為短期化”，即從企業長期發展來看不合理，但從經營者個人來看又是一種很“合理”的選擇。

　　5．財務關系透明度低，甚至是“黑箱操作”。除了部分屬于財會人員素質低、制度不健全等因素外，許多情況則屬于有意而為的結果。透明度低是部分不合法或不合理收益轉為合法、合理的“技術保障”。

　　6．隨著網絡經濟的發展，代理人可能基于網絡技術與企業外部的公司結成戰略聯盟(網絡式虛擬聯盟)，這時，企業需要考慮的不僅是企業內部各部門和單位的利益，還需要考慮基于網絡聯盟的其他公司的利益，它使得會計管理責任范圍擴大，經營復雜性增強。委托人如何提高信息的及時性，減少各種風險，正確開展網絡技術條件下的會計控制(包括與外部加盟公司之間的會計控制)成為現代會計管理的一個新課題。此外，由于信息不對稱，出資者在非充分了解信息的情況下，使一些不稱職的經理充斥企業管理崗位，排擠了優秀的經理人員，即產生了所謂的“劣幣排斥良幣”現象，等等。這些情況表明，企業會計管理只有從內外結合的整體角度開展會計控制，才能規范自身行為，提高企業管理科學的水平。　  
　　 　
　　二、建立委托代理觀指導下的會計控制機制  
　　
　　會計控制實質上是控制主體意志的體現，即控制主體通過各種控制措施將自己的目標、要求、企望傳達給被控制者，使之用于規范和指導其行為。對于出資者(企業所有者)，他希望通過經營獲利使資產增值，實現企業價值最大化，但是他卻不能直接進行管理和經營，只能通過會計手段間接地進行控制。從委托代理的角度進行分析，會計控制是以一定的市場經濟博弈規則來約束和規范企業行為的，這個博弈規則就是市場經濟參與者共同遵守和不斷創新的委托代理合約。實際上，它是在所有者與經營者之間經過多次博弈而謀求得到的一種均衡。進一步講，在國有企業的會計管理中，會計控制機制的有效程度取決于四個因素：

　　①國有資產流失對有關部門和人員帶來的好處；

　　②市場對這些部門與人員作弊行為的處罰；

　　③國有資產監管部門(包括會計師事務所等資產評估中介機構)的能力；

　　④有關機構和人員的監管責任等。如果市場對作弊行為反映愈強烈，監管部門的能力愈強，法律賦予會計控制人員的責任愈大，那么有關部門與人員的作弊動機就愈小，就愈有可能客觀、全面地履行受托責任。反之，如果有關管理部門或人員通過作弊等行為可以獲得明顯的利益，而且市場漠視作弊行為，相關中介機構承擔的責任又很小，那么有關部門與人員就極有可能作假，甚至串通會計控制人員共同作弊。在委托代理條件下，作為導致市場失靈的兩大“體制缺陷”——逆向選擇和道德風險，只能依靠非市場機制加以妥善解決。亦即，出資者將資本授權給經營者經營后，必須輔以嚴格的監督，這樣才能實現會計管理的預定目標。本著提高委托代理的效率原則，有必要從廣義角度重新認識會計控制的內涵。會計控制的層次結構依據，我們將會計控制的層次結構分為個層次，現分述如下：第一層次，是出資者對經營者的控制。主要是建立激勵與約束機制，借助于這一機制來引導經營者行為是現代企業會計控制的主要方法。在構建經營者激勵機制過程中，應靈活采取以下幾種激勵形式：

　　(1)利益激勵機制。首先要確立經營者的獨立利益。其次，改變經營者的收入實現形式，使國有企業經營者享有一定的企業剩余收益，具體包括基薪收入、風險收入和高額退休金等。

　　(2)職位消費激勵機制。指經營者除貨幣報酬外可按其職位享受企業所給予的待遇。從降低改革成本角度出發，應通過界定不同企業規模和經營者業績應享受相對稱的職位消費層次來選拔任用企業領導者。

　　(3)精神激勵機制。即通過傳播媒介宣傳和塑造企業家精神來激勵經營者。

　　(4)期權激勵機制。期權激勵目前被認為是最有效的經營者激勵手段，現階段正處于完善與發展的過程之中。從國內已采用此種方式的企業看，其具體形式有股票期權、績效股、股票增值權、虛擬股(干股)和獎金轉股等具體形式。這些激勵措施的共同點是：既使經營者報酬與企業資產增值相聯系，又與企業長期發展能力相結合，使出資者與經營者的利益趨同。對經營者的約束除加強內外部會計控制外，還需要會計工作者充分利用各種市場機制的作用，如股市機制，通過股市漲落及由此引起的后果來刺激經營者行為。如股東通過大量拋售股票來解除代理關系，以取得經營者對企業經營狀況的關注；再如組織機制，即通過股東大會及董事會舉手表決來罷免經營者，主動解除與經營者之間的代理關系；同時人才市場機制也具有十分重要的作用，即通過人才市場人力資源價值的體現，來驅使企業經營者的自重自強，培育良好的企業家形象。建立規范的法人治理結構是有效實施會計控制的保證。企業應根據會計控制的要求實行縱向授權制，股東大會給董事會授權，董事會給董事長、總經理授權，形成嚴格的內部監督體系，建立健全一系列規章制度，明確劃分董事會和經理班子等各級管理機構間的責權限，譬如對于決策上出現的失誤，應當追究董事會的責任，而在執行上出現的問題追究經理班子的責任。經理班子要將經營目標細化，與董事會簽訂經營目標責任書，以作為獎勵依據等。同時，要適應中國國情，努力探索處理好新三會和老三會關系的有效途徑；積極探索外部董事制度，吸收社會上的知名人士和專家學者進入董事會，以增加決策的科學性和透明度。此外，通過建立、健全各項財務會計法規制度，為出資者利用法律賦予的權力進行專門監督提供保證。第二層次，是出資者的外部控制，包括對經營者，以及企業內部會計審計系統的控制，如監事會制度和財務總監制度等。監事會制度是對試行兩年來的稽察特派員制度的進一步完善和規范，也是對出資者會計控制工作的總結提高和升華。監事會以會計控制(財務監督)為核心，通過查賬，對企業財務活動和經營管理進行全面監督，確保國有資產及其權益不受侵犯。當然這里的監事會不同于1993年《公司法》中規定的“監事會”概念。監事會制度具有獨立性、公正性、權威性、專業性、經常性和廉潔性等特征。《公司法》中的監事會，主要在企業內部產生，雖然也有少數由政府業務主管部門委派的兼職監事參加，但沒有改變監事會成員受聘于董事會或總經理的現實。這種監事會組織制度內部化，無法克服或根治“內部人控制”現象，所有者缺位問題似乎更突出了，致使國有資產流失嚴重。建立和完善政府外派監事會制度，就是針對這一矛盾、解決這一問題提出的。從嚴格意義上講，實行監事會制度使圍繞國有資產管理的會計控制工作在方式、內容、手段和措施等方面進一步符合我國國情，進一步同國際慣例接軌，是在社會主義市場經濟條件下，探索公有制為主體的國有資產監督和國有資產保值增值的制度創新。從委托代理角度分析出資者的會計控制，我們認為監事會制度在今后的監督實踐中仍需不斷探索完善。當前，則必須認真研究并亟待解決以下問題：

　　(1)監事會人員組成和高效工作問題；

　　(2)對國企進行監督評價的標準體系問題；

　　(3)如何依法開展監督檢查問題。《國有企業監事會暫行條例》明確規定，監事會監督屬于事后監督范疇，其目的是為了做到政企分開，避免由于監事會監督而成為企業的新婆婆，這無疑是正確的。但是，從產權理論上講，出資者對經營者的監督不可能僅僅停留在事后監督一個環節上，企業的一切經營活動和財務收支必須體現出資者的意志和利益，這是任何社會政治經濟制度下的企業都必須遵循的基本原則。新《會計法》從會計控制角度強化了對企業的經營、財務、資金等各項管理工作的事前、事中、事后全程監督，體現了所有者的意愿，維護了出資者權益。如何在監事會監督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監督實務中摸索，以期降低監督成本，提高監督質量。財務總監制度則是國家以所有者身份憑借其對國有企業的絕對控股(或者控制)地位，向國有大中型企業直接派出財務總監的一種財務監督管理制度。從產權角度看，這一制度實際上是一種以產權約束為核心的會計控制。它在解決現階段國有企業存在的“內部人控制”和“產權約束軟化”問題上具有積極意義。現在有一種意見認為，財務總監制度涵蓋和擴展了總會計師制度，因此在實施財務總監制度的企業里一般可不再設立總會計師。對這個問題，我認為不能這樣簡單地去認識。財務總監委派目前有兩種形式，一種是由董事會委派的，并具有經營管理權，一種是由國有資產經營公司或國有資產管理委員會委派，專門從事財務監督(會計控制)工作。由于委派機構不同，工作職責不同等原因，目前財務總監制度亟需完善。我的看法是，明確財務總監統一由國資部門委派，總會計師制度不但不能取消反而還要增強。即通過明確兩者的職責，在企業管理中發揮他們各自的積極作用。具體理由有二個，一是《會計法》的要求。新《會計法》第36條規定：“國有的和國有資產占控投地位的大、中型企業必須設置總會計師。”由原《會計法》的“可以”改為“必須”，總會計師的重要性得到了法律強調，為會計控制建設明確了具體方向。二是職責作用的要求。總會計師的職責作用不同于財務總監。現在一些地方和企業，這兩種職責作用經常混淆，需要澄清。就國有企業而言，財務總監是由國資部門派駐企業，對企業經營者依法進行監督與約束的代表，而總會計師則是企業經營管理班子的一員，是財務總監的監督對象之一，兩者的地位與職責不一樣，因此，財務總監不能取代總會計師的職責。第三層次，會計審計系統對企業業務組織系統的控制。從競爭的角度分析，會計人員必須積極為企業經營管理服務，充分行使理財自主權。即，會計審計系統應將主要精力用于對企業業務經營活動的會計控制，這也是新《會計法》所要求的，《會計法》明確規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”。即要求單位負責人對法律負責、單位其他人對單位負責人負責。企業會計審計部門具有對經營者的建議權，但不應具有監督權，這與現代監督理論是一致的。根據委托代理理論，監督者與被監督者應該沒有利益關系，監督者在人事上、經濟上應獨立于被監督者。另外，應遵循順向監督原則，監督者只能來自于被監督者的上級或同級以上其他獨立的第三者。經濟控制論認為，會計是企業經營管理系統中的一個子系統，會計人員在經營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業經營管理，會計人員在組織上、經濟上依賴于經營者。讓會計人員監督其上級——經營者，這顯然不符合監督者與被監督者分離的原則，而且也不符合順向監督的原則。可以明確地說，日常會計控制只是企業內部對自身經濟活動進行自上而下或自我監督約束的一種內部監督，并不具備監督經營者的職能。要扭轉會計信息失真、國有資產流失、內部人控制的局面，應通過健全對會計的約束機制，強化外部力量對會計的監督，而不是要求會計來監督經營者。因為經營者對出資人利益的侵害，要通過一定的財務活動來進行，在會計上必然有所反映。如果對會計的監督到位，經營者的機會主義行為就會暴露無遺。三、結束語事實表明，目前會計管理中存在的問題指望企業會計人員采取內部監督與控制的形式是不可能解決的，因為這既不符合委托代理理論，也與管理學的基本原理相悖。一方面，會計人員作為一種“內部人角色”，往往易陷入“內部人控制”之泥潭；另一方面，作為被領導者去監督領導者，在事實上難以持久，有悖管理科學之精髓。同樣，由于我國中介監督機制尚不健全，完全信賴于注冊會計師等的中介監督也不具現實性。因此，結合企業內部與外部的會計環境，從廣義角度探討會計控制的方法與手段，是符合當前我國的具體國情的，具有十分重要的現實意義。最后，應當明確的是，會計控制是一個動態的概念，其本身就處在不斷發展變化之中，那種用靜態的眼光看會計控制，并將其局限于企業內部會計監督的思維是與時代的發展不相適應的。在21世紀的新經濟時代，會計控制的內涵與外延已發生了顯著的變化，過去無法控制的或者未加考慮的會計控制目標，現在需要加以考慮；電子商務、無紙化會計的出現，違法者作案技巧提高，隱蔽性增強等，都給企業會計控制提出了新的課題，需要我們去不斷創新與發展。  
　　
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