[摘要]構建企業內部會計控制制度是新《會計法》《內部會計控制規范———基本規范（試行）》等法規對企業提出的重要任務之一，也是企業適應新的競爭形勢、防范經營風險的迫切需要。構建企業內部會計控制制度必須對企業內部會計控制的目標、內容、方法等問題進行深入研究。

　　[關鍵詞]企業會計；會計控制；內部會計控制

　　內部會計控制是指單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律、法規和規章制度的貫徹執行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。構建企業內部會計控制制度是《會計法》《內部會計控制規范———基本規范（試行）》等法規對企業提出的重要任務之一，也是企業適應新的競爭形勢、防范經營風險的迫切需要。本文試圖對企業內部會計控制的有關問題進行初步分析，以期對企業內部會計控制的構建提供相應的指導。

　　企業內部會計控制的目標。企業內部會計控制目標是會計控制所要達到的目的。會計控制目標不僅僅是企業管理經濟活動、實施會計控制所要達到的標準，也是外部審計人員或社會中介機構評價企業內部會計控制系統的重要依據。人們以往對會計控制的理解局限于財產物資安全與財務會計信息的維護方面，會計控制的目的主要在于防止盜竊、欺詐及舞弊行為。事實上，這僅是現代企業內部會計控制目標的一部分內容，確切地說，它屬于會計控制中的會計牽制。我國財政部頒布的《內部會計控制規范———基本規范（試行）》提出的內部會計控制應當達到的基本目標為：一是規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；二是堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整；三是確保有關法律、法規和規章制度的貫徹執行。可見，我國內部會計控制目標的定位主要局限于保證業務活動的有效進行，防錯糾弊，確保會計資料的真實、合法與資產的安全和完整。從長遠來看，隨著經濟的不斷發展和企業組織結構的不斷改善，會計控制的目標定位也應有相應的提高。我國企業內部控制的目標定位，不僅需要借鑒國際有關做法，也需要考慮我國國情，立足于我國企業的現實，從改善我國企業現狀和完善公司治理的角度出發， 既遵循適當的前瞻性與發展性，又有立足于現實的穩定性與可操作性。

　　企業內部會計控制的內容。內部控制理論在西方經過近一個世紀的發展，成熟于COSO報告的五大成分即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督。這是西方成熟市場經濟以及發達資本市場條件下企業內部控制需要考慮的要件。我國內部會計控制的內容范圍與COSO報告相比，還有相當大的距離。《內部會計控制規范———基本規范（試行）》提到的內部會計控制內容構成并未以要素的形式存在，而是直接列出了會計控制的內容，這些內容包括貨幣資金、實物資產、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經濟業務的會計控制，并且每項內容都將制定相應的具體規范。我國內部會計控制內容主要集中于會計領域，《會計法》《內部會計控制規范———基本規范（試行）》等法律規范主要是從會計控制的角度來規范內部控制。《內部會計控制規范———基本規范（試行）》突出強調了建立風險控制系統，強化風險管理，確保單位各項業務活動的健康運行，對風險控制系統的建立作為獨立的內部控制條款加以強調。《內部會計控制規范———基本規范（試行）》第24條規定，風險控制要求單位樹立風險意識，針對各個風險控制點，建立有效的風險管理系統，通過風險預警、風險識別、風險評估、風險分析、風險報告等措施對財務風險和經營風險進行全面的防范和控制。強調風險控制，強化風險管理，與我國當前企業在運轉過程中忽視風險控制進而造成巨大隱患甚至損失的現狀有關，適合當前的現實需要，也能夠在很大程度上促進國有企業的改革和企業治理結構的完善。

　　隨著我國市場經濟的發展，企業內部會計控制相關的內容在范圍上也會越來越寬泛。企業的文化理念、經營哲學等因素都應納入企業內部會計控制的范圍。從我國現有的相關內部會計控制法規的內容來看，作為企業外部條件的控制環境與風險評估部分相對較弱，應將其納入內部會計控制的范圍內。

　　企業內部會計控制的方法。方法是完成任務、達到目的的手段。內部會計控制方法是實現內部會計控制目標、發揮會計控制效能的技術手段、措施及程序。內部會計控制方法多種多樣，針對不同的經濟業務和不同的控制內容可以采用不同的控制方法。即使是同樣的經濟業務，不同的單位、不同的時期，采用的控制方法也不完全相同。財政部《內部會計控制規范———基本規范（試行）》中提到的會計控制方法有八種，即不相容職務相互分離控制、授權批準控制、會計系統控制、預算控制、財產保全控制、風險控制、內部報告控制、電子信息技術控制。筆者認為，《內部會計控制規范———基本規范（試行）》提到的會計控制八種方法并非會計控制所專有。比如不相容職務分離控制方法、授權批準方法、電子信息技術控制等在管理控制中同樣要用到。而有些就不應當是方法，比如風險控制，它是會計控制需要注意的方面或內容，而對風險如何防范采取的做法才稱得上是會計控制的方法。會計系統控制定義為狹義的會計控制可能更為恰當。預算控制實際上是一種財務控制方法，為了便于表達的需要，整個《內部會計控制規范———基本規范（試行）》都沒有將會計與財務作出區分。財產保全控制也是控制的一個方面，與風險控制同屬于一類，財產風險防范也是通過一定的方法進行的。內部報告控制也是如此。《內部會計控制規范———基本規范（試行）》對會計控制方法的處理需要改進。《內部會計控制規范———基本規范（試行）》提到的八種方法僅僅是一般的思路，企業可以根據具體情況采用，可以是八種方法的拓展，也可以只選擇其中的幾種方法。

　　企業內部會計控制構建的思路。會計控制構建的思路大體有兩種，一是程序控制，二是建立內部控制整體架構。目前，一些企業內部會計控制的構建多采用財政部《內部會計控制規范———基本規范（試行）》提到的程序控制思路。程序控制即通過規范業務開展的先后順序進行控制。比如對于采購與付款業務活動，根據內部牽制要求，應分隔為請購、審批、采購、驗收、付款和入庫等環節，通過相互之間的制衡達到控制目的。程序控制思路簡便易行，但未考慮企業面臨的風險問題。此外，程序控制思路也沒有充分考慮控制環境問題。顯然，程序控制思路具有明顯的局限性，難以勝任市場經濟環境下對企業進行全面有效控制的需要。筆者認為，不管企業的規模、文化背景如何，均應按照以下五因素構建企業內部會計控制：

　　第一，控制環境。任何企業的控制活動都存在于一定的環境之中，進行控制首先要考慮控制環境問題。控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素，它具體又由七個要素組成，即員工的誠實性和道德價值觀、員工的勝任能力、董事會或審計委員會、管理哲學和經營方式、組織結構、授予權利和責任的方式、資源政策和實施。控制環境狀況取決于公司治理結構即公司權力層如何架構，具體則指股東、董事會、監事會及經理之間的權責分配關系。公司治理結構的優劣取決于董事會的作用。構建內部控制首先要把董事會架構好，這是公司內部控制的重要源頭。然而，現行程序控制法思路中找不到如何架構董事會的內容。同時，管理者素質直接決定一個企業的命運，決定企業內部控制是否有效。內部控制對管理者素質提出了較高的要求。此外，控制環境中的企業文化、組織結構、人力資源政策與實施等也對內部控制產生極為重要的影響，而這些都與董事會及管理者素質有關。

　　第二，風險評估。構建內部控制同樣不能忽視企業內外部的各種風險因素，包括經營風險、財務風險等。風險評估即對影響目標實現的風險進行判斷與分析并采取應對措施的過程。財政部《內部會計控制規范》第24條提到了風險評估問題，但只是將其作為一種控制方法來對待。風險評估不是一種方法，而是一個需要重點考慮的因素。或許是受財政部《內部會計控制規范》的影響，程序控制思路也未能考慮企業面臨的風險并加以評估。

　　第三，控制活動。由前述采購與付款業務控制不難看出，程序控制思路主要對一些業務活動程序作出規定。實際上控制活動是廣義的，上述風險評估本身就是一種控制活動。控制活動是確保管理層指令得以實現而實施的政策與程序。政策方面主要規定應當作什么，程序則保證政策運行并產生效果。控制活動可以出現在企業內部各個階層、各個職能部門，涉及的控制對象包括人、財、物及產、供、銷等方面。現行程序控制思路主要局限于經濟業務層面，需要進行縱向與橫向方面的拓展。

　　第四，信息與溝通。無論進行組織架構、風險評估還是實施具體的控制活動，都離不開獲取具體的信息并進行有效的溝通。曾經排名世界500強第二位的思科公司，其創新的基礎正是企業內部信息化建設與溝通，它做到24小時結賬一次，使員工在任何時候都可以得到所需要的信息。其管理層認為，公司出問題都是出在公司領導與顧客、員工距離太遠了。事實上，員工在日常工作中都會接觸到一些關于技術、市場、管理等方面的信息，他們最先發現問題與機遇，因而加強信息溝通很重要。

　　第五，監督。沒有監督就等于沒有控制。監督是對整個內部控制系統的再控制，主要由審計部門實施。安然公司虛構利潤問題即由其內部審計人員揭發出來。因而構建內部控制不能不考慮監督因素。程序控制思路僅涉及各個環節的牽制問題，難以顧及監督因素。

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