【摘 要】本文以新會計準則的發布為依托，以會計準則、會計監管為主線，深入探討了新會計準則對上市公司利潤操縱的影響，得出一些有建設意義的結論，從而為有效遏制我國上市公司利潤操縱行為提供一些借鑒。

　　【關鍵詞】新會計準則；上市公司；利潤操縱

　　一、新會計準則對傳統利潤操縱手段的沖擊

　　新《企業會計準則》充分考慮了我國的經濟環境和會計環境，修訂了若干業務核算準則，其中重要的內容是：較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業利潤調節的空間范圍，規范和控制企業對利潤的人為操縱，夯實經營業績，提高盈利質量，具體體現在：

　　（一）存貨管理變革

　　新《企業會計準則第1號——存貨》第十四條規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”，取消了原有的“后進先出法”。新會計準則的這一變化，將會有效地抑制企業通過存貨記賬方法的變更而進行利潤調整，提高了會計信息的使用價值。

　　（二）已計提的資產減值準備不允許沖回

　　新《企業會計準則第8號——資產減值》第四章第十七條規定：“計提的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。按照新的會計準則，長期股權投資、成本模式后續計量的投資性房地產、固定資產、生產性生物資產、油氣資產、無形資產、商譽等在計提減值準備后不能沖回，只能在處置相關資產后再進行會計處理。因而，這項準則的出臺使得企業將無法像以往那樣利用減值準備作為人為調節利潤的工具。

　　（三）對上市公司利用關聯交易進行利潤操縱的遏制

　　企業在利潤操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關聯交易，將利潤從一方轉移到另一方，從而達到操縱利潤的目的。根據實質重于形式的原則，新準則對關聯方的定義做出了明確的擴展。修訂后的準則還加大了對關聯交易的披露，無論是否發生關聯方交易，存在控制關系的關聯方企業都應當在報表附注中披露母子公司的關系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。此外，關聯方發生交易取消金額或比例的披露選擇，要求企業必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結算項目要求披露詳細信息及金額，強調只有在提供充分證據的情況下，企業才能披露關聯方交易采用了與公平交易相同的條款。新準則一方面加大了關聯交易披露的范圍和內容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，從而增強了關聯交易的透明度。

　　（四）同一控制下企業合并對價的確認

　　目前我國企業合并大部分是同一控制下的企業合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而實質上盡管公允價值要經過中介機構評估確認，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現。因此，相當一些企業利用合并重組改變企業現狀一夜暴富，甩掉了虧損的帽子。新會計準則對同一控制下企業合并的會計處理做了新規定，要求按照合并日被合并方的賬面價值計量，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。

　　（五）擴大了合并財務報表的范圍

　　新《企業會計準則第33號——合并財務報表》第二章第六條規定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。第二章第十條規定：母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。而不以股權比例作為衡量標準。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并報表范圍。這一規則的變革遵循了實質性會計原則，阻斷了一些企業利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經營狀況不好的業務從合并范圍中剔除，有效地防止了一些企業利用縮小持股比例、分離經營狀況不好的子公司來粉飾企業集團整體業績的行為。

　　二、新會計準則為企業操縱利潤帶來的新空間

　　（一）公允價值的應用

　　新的會計準則把公允價值計量作為一種計量屬性納入了各項資產的核算當中。將公允價值定義為：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。公允價值的公允性存在于公平交易中，交易雙方不受其他任何因素的影響所確定的雙方都能接受的價格，其實質無非就是基于主觀判斷的定性因素大于具有判斷標準的定量因素。正由于這個原因，“公允價值”本身公允不公允其實很難說得清楚。另外，目前我國市場經濟尚未健全和規范，沒有形成活躍的資產交換二級市場、資產評估隨意性較大、相關法律法規不完善，因而在采用公允價值進行計量時，在很大程度上不可避免地受到人為因素的干擾，而這恰恰成為一些企業人為操縱利潤的工具。

　　（二）借款費用資本化范圍的擴大

　　《企業會計準則第17號——借款費用》準則誘發公司用借款進行盈余管理。新準則規定，如果相關資產的構建或生產占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產。根據新準則，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上打主意。如企業想擴大利潤，可擴大利息資本化范圍，通過采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，將已完工的固定資產長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計入資產的時間，又減少了折舊的計提，從而達到操縱利潤的目的。

　　（三）固定資產年限和折舊方法的變更

　　新《企業會計準則第4號——固定資產》第十九條規定：企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命預計殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。在企業的固定資產一般都比較大的前提下，想在折舊上做文章的企業也會較多，企業只要找到證據證明其固定資產與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業績進行調整，達到操縱利潤的目的。

　　（四）無形資產入賬價值和攤銷等方面的變化

　　新頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》準則將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出和開發階段支出，并規定研究階段的支出應當于發生時計入當期損益；開發階段的支出在滿足一定條件時確認為無形資產。雖然新準則對企業的研究階段和開發階段的定義進行了區分，但是，在實際操作中，由于無形資產研究開發業務復雜、風險大，將很難嚴格界定什么費用屬于研究階段，什么費用屬于開發階段。因此，企業就可能通過主觀劃分這兩個階段，來決定研發支出費用化和資本化的分界點，從而達到操縱利潤的目的。另外，按照新頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》會計準則，將開發階段的支出歸入無形資產的價值中定期進行攤銷，大大降低了對當期利潤的沖擊。因此，允許開發支出資本化將會增加科技及創新類企業的利潤調節空間。新準則增加的有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規定、攤銷年限的不固定，也有可能誘發企業通過調節無形資產的攤銷年限來調節利潤。

　　三、防范利潤操縱的相關建議

　　（一）進一步完善會計準則、會計制度

　　企業通常利用會計準則、會計制度的靈活性、可選擇性及沒有進行嚴格規范的“漏洞”區域進行利潤操縱。為此，防止企業利潤操縱行為的首要任務是完善會計準則，規范會計制度。對企業的會計核算和信息披露進行嚴格規范，盡量減少會計準則中可供選擇的程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍，盡量減少對同類或相似業務處理方法的多樣性和可選擇性，增加其透明度。

　　（二）強化注冊會計師審計的獨立性

　　注冊會計師制度在確立財務報告可靠性、防范利潤操縱方面起著非常重要的作用。為保證注冊會計師執行審計業務時保持獨立性，我們需采取一定措施來強化這種獨立性。從具體舉措上主要有三點：一是要完善會計師事務所的聘用和更換機制，為注冊會計師審計獨立性提供制度上的保障。二是要改革會計師事務所等中介機構的體制，變有限責任制為合伙制，實施合伙人財產登記制度，建立健全職業保險制度，確保利潤操縱下受害人得到民事賠償。三是要完善獨立審計準則，為注冊會計師防范利潤操縱提供技術支持。

　　（三）健全法律制度，加大對利潤操縱行為的懲罰力度

　　某些企業之所以肆無忌憚地進行利潤操縱，其重要原因就在于，利潤操縱的預期風險收益遠遠大于其預期風險成本。因此，要有效遏制利潤操縱，必須增加操縱成本，健全法律制度，加大處罰力度，使操縱被揭露的成本遠遠大于其可能的收益。可以考慮建立民事賠償機制，追究有關責任人的民事賠償責任。對造假的企業和企業的高管人員處以重罰，還要對協同造假的注冊會計師進行重罰，提高造假者的造假成本，使造假者無利可圖。構成犯罪的，堅決追究其刑事責任。

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