摘要：《企業會計準則第18號——所得稅》對所得稅的會計處理作了規范。許多會計人員不理解甚至看不懂該準則，對所得稅會計核算方法的改變理解不透徹。本文試圖從所得稅會計資產負債表債務法與利潤表債務法的異同，來理解資產負債表債務法的內涵，以幫助會計人員轉變觀念，學會資產負債表債務法。

　　關鍵詞：所得稅；資產負債表債務法；暫時性差異

　　一、時間性差異和暫時性差異的比較

　　所得稅會計的基本問題是在企業的資產負債表中確認資產(負債)未來收回(清償)，以及在企業的財務報表中確認當期交易和其他事項時，如何核算其當期和未來的應納所得稅問題。

　　要解決這個問題，我們首先來分析暫時性差異與時間性差異以及資產的賬面價值與計稅基礎的問題。修正的新會計準則中最大的一個變動即是用“暫時性差異”取代“時間性差異”。

　　時間性差異是因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規定申報的期間不同而產生，很顯然時間性差異是從利潤表角度出發分析的。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額。暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。暫時性差異是從資產負債表出發來分析的。所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異，如資產的重估價，只產生暫時性差異而不產生時間性差異，企業合并時，被合并企業的資產或負債在會計上按公允價入賬，稅法規定按賬面價值計算，致使暫時性差異的產生，而此時無時間性差異。在認識和確認暫時性差異時，必須首先要理解計稅基礎這一概念。一項資產或負債的計稅基礎是指計稅時歸屬于該項資產或負債的金額。一項資產的計稅基礎是當企業收回該資產的賬面金額時，就計稅而言可從流入企業的任何應稅經濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經濟利益是不需要納稅的，那么該資產的計稅基礎就為賬面金額。具體而言，一項資產的稅基是當企業收回該資產的賬面金額時，為納稅目的而可抵扣的金額。如一臺機器設備成本為1000萬元。已提折舊400萬元，剩余成本將在未來期間予以抵扣，則該設備的計稅基礎為600萬元。若其重估價為700萬元，則有100萬元的應納稅暫時性差異。一項負債的計稅基礎是賬面價值減去負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。例如，流動負債中包括賬面價值為1000萬元的應付罰款，計稅時罰款是不能抵扣的。則應付罰款的計稅基礎是1000萬元。此時，不存在可抵扣暫時性差異。

　　二、利潤表債務法和資產負債表債務法的比較

　　在弄清楚暫時性差異與時間性差異的前提下，通過比較所得稅會計資產負債表債務法與利潤表債務法的異同點，來理解資產負債表債務法。

　　利潤表債務法和資產負債表基礎債務法相同，它們都是納稅影響會計法的具體運用方法，都遵循納稅影響會計法的基本原則和要求，即將所得稅作為費用處理。它們的確認和計量遵循權責發生制的核算要求，同時對稅率變動的影響都按新稅率進行調整。

　　利潤表債務法和負債表債務法的不同點是在進行所得稅會計核算時。前者注重時間性差異，而后者注重暫時性差異。時間性差異強調差異形成及轉回，是應稅利潤與會計利潤的差額，它在一個期間內形成，可在隨后一個或幾個期間轉回。暫時性差異是指一項資產或負債的計稅基礎與其賬面價值的差額，它強調的是差異的內容和原因。例如一項資產的賬面價為300萬元，而評估價為320萬元。稅法規定按賬面價核算。會計制度規定按評估價計算。從而產生應納稅暫時性差異，進而產生遞延所得稅負債。而對利潤表稅前無關。就無須納稅。但站在資產負債表角度來講則產生了差異。具體差異如下：

　　(一)二者核算遞延所得稅的著眼點不同

　　資產負債表基礎債務法從賬面價值與計稅基礎直接比較差額的暫時性差異出發核算遞延所得稅，表現為一種直接性；利潤表基礎債務法是以利潤表中的收入和費用為著眼點來確認收入和費用在會計和稅法上的時間差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的影響，通過利潤表項目的時間性差異間接倒擠遞延所得稅。表現為一種間接性。

　　(二)二者核算遞延所得稅范圍不同

　　資產負債表基礎債務法核算包括時間性差異的暫時性、企業合并等其他交易或事項形成的暫時性差異、未利用可抵扣虧損和未利用稅款抵減所產生的遞延所得稅。按照國際財務報告準則中《編報財務報表框架》的規定，如果某項目符合“與該項目有關的未來經濟利益將很可能流入或流出企業”和“對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量”的條件，就應當在資產負債表或利潤表中確認。而利潤表基礎債務法不能將可抵扣虧損、未利用的稅款抵減、企業合并、直接計入權益等交易或事項的遞延所得稅在資產負債表中反映。例如。企業合并時，按購買法處理，會計上要求按被并購企業可辨認資產的公允價值計價，但稅法往往規定按其賬面價值計算所得稅。從而產生暫時性差異。但并無時間性差異。利潤表基礎債務法只核算時間性差異產生的遞延所得稅。利潤表法是依據時間性差異分析收入和費用在某個時期的差異，導致會計利潤和應納稅所得額的差異，從而產生遞延所得稅資產或負債。 (三)二者對“遞延稅款”概念的理解不同

　　雖然利潤表債務法也將時間性差異分為應納稅時間性差異和可抵扣暫時性差異。將時間性差異乘以適用的稅率得出遞延所得稅資產或負債，但是它反映的是收入和費用在本期發生的差額，所以確認的是遞延所得稅資產或負債的本期發生額。而資產負債表法下。盡管也將暫時性差異分為應納稅時間性差異和可抵扣暫時性差異。將時間性差異乘以適用的稅率得出遞延所得稅資產或負債，但是由于暫時性差異是累計的差額，因而遞延所得稅資產或負債反映的是資產和負債的賬面價值。

　　(四)二者在財務報表上披露的信息不同

　　資產負債表債務法采用符合資產和負債定義的“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”分別列示，完整、清晰地反映企業的財務狀

　　三、資產負債債務法的賬務處理

　　例如，甲公司2000年12月1日取得設備一項，賬面價值包括買價、運雜費、保險費等90萬元。甲公司該臺設備的賬面價值和計稅基礎均為90萬元，期末無殘值。假設甲公司會計制度規定。按直線法折舊：會計折舊年限為5年；稅法折舊年限為6年。2001年至2006年，各年均實現會計利潤100萬元，2001年至2004年，企業適用所得稅稅率為33％，2005年改為25％。有關會計處理如下：

　　第一種賬務處理方法：

　　2001年年末，有關所得稅會計處理：

　　(1)會計年折舊額=90／5=18(萬元)

　　(2)稅法年折舊額=90／6=15(萬元)

　　(3)固定資產賬面價值與計稅基礎之差產生的遞延所得稅資產=(75-72)×33％=099(萬元)

　　(4)所得稅費用=100×33％=33(萬元)

　　(5)應交所得稅=(100+3)×33％=33.99(萬元)

　　借：所得稅費用　　33

　　　　遞延所得稅資產　0.99

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　33.99

　　2002年-2004年，會計處理同上。

　　2005年末，所得稅稅率改為25％時的會計處理：調整2001年至2004年遞延所得稅資產：

　　遞延所得稅資產調整額=0.99×4÷33％×(25％-33％)：－096(萬元)

　　借：所得稅費用 0.96

　　　　貸：遞延所得稅資產 096

　　按新所得稅稅率進行賬務處理：

　　借：所得稅費用 25

　　　　遞延所得稅資產 0.75

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 25.75

　　2006年，稅法規定不再計提折舊，遞延所得稅資產轉回。所得稅會計處理：

　　借：所得稅費用 25

　　　　貸：遞延所得稅資產 3.75

　　　　　　應交稅費——應交所得稅 21.25