摘 要：隨著會計工作重要性的增加，會計理論的研究也越來越重要。目前，各國會計界對“財務會計基本概念框架”的研究比較盛行。有的會計文獻中將“會計理論體系”、“會計基本概念框架”，“財務會計基本概念框架”混為一談，不加區分。本文針對以上現象，淺談了我國會計理論體系的內容結構，并通過比較將以上三個概念進行了較明確的區分。

　　關鍵詞：會計理論；會計理論體系；會計基本概念框架；財務會計基本概念框架

　　一、會計理論的定義

　　我國《辭海》將“理論”解釋為：“概念、原理的體系。是系統化了的理性認識。

　　科學的理論是在社會實踐的基礎上產生并經過社會實踐檢驗和證明的理論，是客觀事物的本質、規律性的正確反映。[1]”《現代漢語詞典》認為“理論”是：“人們由實踐概括出來的關于自然界和社會的知識的有系統的結論。”1996年版的《韋氏英文百科辭典》將“理論”解釋為：“一組內在一致的命題組，用于解釋某類現象的基本原理”；并認為“理論只是猜測性解釋，不是廣為證實的、報告實際情況的命題”。著名的會計學家利特爾頓（A.C.Littleton）在1958年的《會計理論結構》中提出：“會計理論遠非抽象的、無益的和瑣細的分析，而是側重于研究會計行動的思想。實踐是事實和行動，理論則由解釋和推理所組成。”葛家澍教授認為：“會計理論同一切其他理論一樣，來自實踐，又應再回到實踐。來自于實踐，意味著我們在觀察大量會計現象之后，從中發現某些帶有共性的特征，通過理性認識，把它上升為‘概念’，‘概念’就屬于理論范疇。”[2]

　　以上對于“理論”、“會計理論”的解釋各有一定的差異。一般認為“理論”是人們在實踐的基礎上，對事物從現象到本質的觀察，并且運用科學的概念去闡明事物之間的內在必然聯系；科學的理論能正確的反映客觀事物及其規律，對社會實踐具有積極的指導作用；理論必須前后一貫，自成體系。“會計理論”則是人們在會計實踐的基礎上，通過從會計現象到其本質的觀察，總結概括出來的關于會計知識的科學而系統的結論。會計理論來源于會計實踐，又對會計實踐起指導作用。“會計理論體系”就是將各會計理論要素按一定邏輯關系有機結合而成的一個完整的多層次的理論知識體系。

　　二、會計理論體系的構成內容

　　目前會計界對于會計理論包含的內容也是眾說紛紜。有的學者認為，會計理論按一般科學理論的結構和性質分類，可分為基本理論和應用理論兩個層次，每一層次下又可按其具體理論的構成、性質和作用再分為若干二級甚至三級層次。湯云為教授在《會計理論》（1997版）一書中認為會計理論按學科可以分為財務會計理論、管理會計理論和審計理論等。

　　還有學者認為會計理論分為起點性會計理論；會計基本理論；中介會計理論（亦稱會計準則基本概念理論）；應用會計理論四個層次。王海龍在《我國會計理論體系構建淺探》一文中將會計理論體系分為四個層次：會計環境理論、會計基本理論、會計中介理論、會計應用理論。其中會計基本理論包括會計本質、目標、職能、對象、要素、假設、信息質量特征等；會計應用理論，包括會計確認與計量、會計程序與方法、會計工作的組織機構等；會計中介理論亦稱會計準則基本概念理論，類似于西方的財務會計概念框架，是會計基本理論和會計應用理論的橋梁。[3]

　　本文認為，以上大部分觀點只是對會計理論中的部分內容進行了歸納，并非完整的會計理論。應該說會計理論不僅包括會計學中的各種理論觀點，還包括各種會計學術流派、會計發展歷史、會計研究方法理論、會計教育理論、比較會計理論、會計行為理論等等。

　　本文在會計理論的具體內容和層次上作了探討，形成了以下觀點：

　　1、將會計理論分為會計本體理論和會計外延理論兩大層次，而每一層次又可再分為二級甚至三級層次。李心合教授在《財務會計理論創新與發展》一書中提到：“會計實踐有廣義和狹義之分。狹義的也是最本源的會計實踐是指會計工作實踐，它是會計工作人員運用一套專門的方法和手段對特定會計主體的交易或事項進行能動的反應和實施的控制的一種特殊的管理活動。以會計工作實踐為本源，又會派生出許多相關聯的實踐活動。”所以，根據會計實踐活動的性質，我們將會計理論分為會計本體理論和會計外延理論。其中，會計本體理論主要指在會計工作實踐的基礎上形成的會計基本概念、基本原則、基本原理等基本的會計理論問題。會計外延理論就是在派生的與會計工作相關聯的其他實踐活動的基礎上形成的各種會計理論。

　　2、將會計本體理論再分為會計基本理論、會計中介理論和會計規范理論三個層次。會計的基本理論是關于會計實踐活動的最一般、最本質的概括。主要包括會計環境、會計本質、會計職能等內容。會計中介理論也可以稱為“會計基本概念框架”，連接著會計基本理論與會計規范理論。主要包括會計目標、會計對象、會計基本假設、會計信息質量特征、會計對象要素、會計方法等。會計規范理論就是會計實踐活動中應遵循的法律、政策、制度、程序等。主要包括：會計法律、會計具體準則、會計制度、會計程序等。

　　3、將會計外延理論分為會計教研理論、會計管理理論、會計行為理論三個層次。會計教研理論包括會計教育理論、會計研究方法理論、會計思想發展理論、比較會計理論、會計發展史等。會計行為理論包括會計人員職責理論、會計人員職業道德理論等。會計管理理論包括會計管理體制理論、會計工作組織理論等。

　　三、會計理論體系、會計基本概念框架與財務會計基本概念框架的區別

　　根據以上對會計理論體系內容結構的重建，可以明確：會計基本概念框架只是會計理論體系中的一部分。也就是會計本體理論中的會計中介理論，是連接會計基本理論和會計規范理論的橋梁，對于會計規范理論的建立具有指導作用。而且，我們可以從目前公認的會計的兩大分支——財務會計和管理會計的角度出發（暫不考慮其他的會計分支），將會計基本概念框架分為財務會計基本概念框架和管理會計基本概念框架。可見，財務會計基本概念框架也只是會計基本概念框架的一部分。

　　本文還認為會計基本概念框架有狹義和廣義之分。狹義的會計基本概念框架只包括財務會計基本概念框架和管理會計基本概念框架中的共性部分；而廣義的會計基本概念框架不但包括兩個分支框架的共性部分，還包括各自的特性部分。

　　參考文獻：

　　[1]辭海編輯委員會編. 辭海[M].上海辭書出版社，1979.2776

　　[2] 葛家澍，劉峰．會計理論——關于財務會計概念結構的研究[M]．中國財政經濟出版社，2003.3～44.

　　[3] 王海龍．我國會計理論體系構建淺探[J]．財會月刊， 2004；(9)