【摘要】本文對一起典型的企業內部審計失敗案例進行了解剖，分析其內部審計失敗的原因，讓關注制度基礎審計、風險導向審計的同行們一起參與討論與分析，探討如何構建適用于我國內部審計發展需要的內審新模式：風險導向內審模式。

　　【關鍵詞】內部審計；制度基礎審計；風險導向審計；案例研究

　　一、案件回放

　　新華社2007年7月30日發表了一篇題為《一起企業內盜案暴露管理漏洞》的文章，文章介紹說，遼寧XX集團38歲的工段長程某與封某、陳某、師某等20多人，利用熟知企業產品生產、保管和銷售的便利條件，打通了生產、運輸、監控、計量、保安、銷售等企業各個環節，雇用長期從事化工產品運輸、銷售的田某父子，偷偷進入公司內盜竊化工產品，在不到四年的時間里，共盜竊本單位環氧丙烷和聚醚3 500余噸，價值3 900多萬元。這伙竊賊將盜竊來的產品銷售到山東、湖北、河北、天津等地，然后根據每名成員在作案中所起的作用不同進行分贓，每人每次分得臟款少則數千元，最高可達到15萬元。而發現這起舞弊案件，不是企業的內審部門，而是程某的鄰居們，他們發現月薪只有七八百元的程某居然買了一輛小轎車，還經常出入酒店、歌廳等場所，而與他走得很近的同事、朋友也突然暴富，個個出手闊綽，其中一個保安竟抽上了“中華”牌香煙，他們立即舉報線索，公安機關得到舉報線索后馬上展開了調查，一起驚人的企業管理層舞弊大案逐漸浮出水面，因為在XX集團內部，存在一條偷盜企業產品的黑色通道，正是這條黑色通道導致了這起管理層舞弊案件產生。

　　二、案例分析

　　（一）企業內控管理存在缺陷，內部審計沒能及時發現

　　這起內盜案的主謀程某在工作中發現，XX集團對節約下來的原材料一直缺乏有效管理，他在生產中觀察到，只要對丙烯回收裝置的尾氣排放進行控制，就可以降低丙烯消耗，獲得超過公司計劃的“余量”。他就此問題曾問過企業有關負責人：“如果我們超額完成生產計劃，能不能多發點獎金？”得到回答是：“我沒有這個權力。”這就造成了一種局面：一方面，職工超額完成產量的積極性得不到鼓勵;另一方面，節能回收裝置長期得不到有效利用，大量的環氧丙烷隨著尾氣排放消耗掉了。在案例審理中，這伙人竟然認為偷出來的東西是他們的“勞動所得”。一個作案者說：“我們拉出的環氧丙烷都是余料，這些東西即使我們不偷，企業也白白浪費掉了”。XX集團不知道企業內控管理中存在漏洞，企業內審部門也未能發現，由其繼續存在，是導致這起案件發生的主要原因。

　　（二）這起案例的起因并非企業沒有內控制度或內控制度不夠嚴密

　　我們來解剖一下這起案件的各個主要控制點：xx集團規定，“對于企業產品的入庫，生產車間采取5日盤存制度，每月末統一入庫；入庫時，由生產車間、質管處、倉儲中心的成品庫共同認定，財務部統一辦理，每季度還由生產處牽頭，抽查車間盤點情況，抽查盤存表報生產處、財務部。對于產品出庫，企業管理流程也有規定：每天早上，由銷售公司將產品裝罐量通知分廠生產科，由生產科負責通知車間主任，罐裝人員接到指令后，負責開鎖，打開防盜盒，連接好充裝管路，然后開始裝車。開鎖的鑰匙由車間主任和段長保管，再經過檢斤計量、門衛查驗等各種手續后放行。”然而，在內賊面前，這些制度卻不堪一擊。實施這樣大規模的盜竊，不可能一人單獨完成，程某就從生產的源頭開始，買通了車間主任、段長、班長，為其提供貨源；對計量人員施以小恩小惠，用空車票充當重車票出廠；對個別門衛拉攏腐蝕，讓他們“睜一只眼閉一只眼”；同時買通監控人員，刪除監控錄像，使保衛處無法從錄像中看到真相；甚至夜間巡邏人員都被拉攏入伙……案發時，XX集團的領導還是一頭霧水，因為從近幾年的報表中反映和審計情況來看，沒有發現產量、產品消耗定額異常，每月月底由6個部門共同參與盤存，也沒發現問題。導致這起案件發生的原因是企業沒有內控制度或是否內控制度不嚴密？內部審計在實施制度基礎審計模式下能否及時發現？答案顯然是否定的。

　　三、制度基礎內部審計模式存在主要缺陷

　　這起舞弊案例雖然跨越幾年，但長期以來沒有被發現，難道是外部審計和內部審計的失職？從案例資料分析來看，答案顯然是否定的。筆者認為：如果要找一個說法，應該說是企業內部審計實施制度基礎審計模式導致了審計失敗，主要理由如下：

　　（一）制度基礎內審目標不能發現財務信息之外的舞弊行為

　　制度基礎審計雖然比賬項基礎審計前進了一步，但其主要是以財務報告的合法性和公允性為審計目標，也就是說，制度基礎審計只能評價財務報表范圍內的事情。這起案件所盜竊的價值3 900多萬元的材料是企業生產過程中的余料，其價值并不在企業的財務報告中如實反映，雖然企業每年都要進行各種審計，但對財務報告以外的財務信息和經營管理信息，企業外部審計和內部審計確實鞭長莫及。

　　（二）制度基礎抽樣審計方法不能發現管理層舞弊

　　制度基礎審計試圖通過企業內控來減少企業的舞弊行為發生，但其是基于這樣一個邏輯前提的：如果被審計單位的內控機制健全有效，則其財務信息的準確性就高，會計處理發生錯誤和舞弊的可能性就會大大減少，即使發生了錯誤和舞弊也能被迅速發現并糾正，因而，基于內控評價基礎上的抽樣審計結果能夠代表總體性評價。企業內部控制的一個致命弱點是無法防止企業管理層舞弊。如果企業內審人員不把審計視角擴展到企業內部控制以外，就不能發現由于內部控制失效所導致的財務信息存在的重大錯報和舞弊行為。縱觀這起企業的低層管理人員舞弊案件，它充分說明了憑借職務分離而產生的內控制度會因集體串通而瓦解，更加突顯了制度基礎審計的缺陷，即單純以內部控制測試為基礎進行抽樣審計的方法很難將內部審計風險降低到可接受的水平，更不能達到揭露管理層舞弊的審計目標。

　　（三）制度基礎內審中的風險評估程序無法捕捉企業的風險源

　　制度基礎內部審計是以制度為導向的，即整個審計的重心是評價企業內控制度，以內部控制制度的評價有效性確定內部審計的重點。在內部審計實務中，企業內審人員無法度量企業固有風險和控制風險水平，內審人員只能使用控制審計風險的評估手段，雖然內審工作底稿是“規范”了，各項審計程序形式上也 “完美無缺”了，但就是抓不住內部審計工作重點，更不能發現應該發現的重大錯報風險，這就充分暴露了制度基礎內部審計風險評估不到位的弊端。尤其是內審人員死扣制度基礎審計模式，機械地執行內審準則，把大量的時間花在內審工作底稿上，無法發現諸如程某一伙作案過程中留下的痕跡，從而也無法捕捉到他們在舞弊的各個環節中所釋放出的風險信號。

　　（四）制度基礎內審責任不能及時發現管理層舞弊行為

　　制度基礎內部審計是基于企業內控測評基礎上的抽樣審計，這就會使內審人員揭露舞弊的程序具有明顯的形式性，并沒有賦予內審人員揭露舞弊的審計責任。這樣一旦出現沒有提示管理層舞弊的情況，內審人員就會以企業內部控制缺陷和抽樣審計的不足為由推自己的責任。因此，制度基礎內審程序的形式性會導致內審責任的不確定性，從而會使很多關于內部審計的責任的條款難以落到實處。雖然中國內部審計準則規定：“內審人員要充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現可能導致財務報表嚴重失實的錯誤與舞弊”。但事實上，在沒有將揭露管理舞弊作為內審目標和缺乏具體可靠的舞弊審計程序的情況下，管理舞弊審計必然流于形式。

　　四、企業內審實施風險導向審計的思考

　　（一）風險導向內部審計目標是企業管理信息系統

　　風險導向內部審計基于經濟實體是一個結構復雜，各個組成部分之間相互聯系、相互影響的“信息系統”，而企業則是這個信息系統中的結點和微觀個體，它時刻受著整個系統其他組成部分的影響。要想正確把握企業財務信息背后經營活動的真實面貌，就必須從戰略和系統的高度全面審視企業經營管理活動的各個方面，從企業經濟管理的各個重要環節認識企業經管各種風險對財務報表的影響，如果按照風險導向內部審計的理念實施審計，這起管理舞弊所涉及的相關環節都會受到關注，那么企業管理舞弊的及時發現將成為可能。

　　（二）風險導向內部審計已經突破了企業的內控領域

　　風險導向內部審計不僅通過對企業內控制度的調查來了解評估、控制風險，還要結合其他風險因素特別是固有風險綜合進行考慮，通過對企業環境、公司治理結構、經營管理、企業文化（道德）等方面的評估以及企業對產生風險的各個環節進行分析評價，進而控制審計風險。對于“XX舞弊事件”來說，動機、機會和忠誠這三項舞弊和錯報的條件都具備，如果xx集團實施審計工作的內部審計，能運用風險導向審計模式對企業關鍵的生產經營環節的風險監控與過程控制進行分析，是有助于發現這起舞弊案件的。

　　（三）風險導向內部審計是針對“特別風險”要求實施的進一步的審計程序

　　風險導向內部審計實質上是一種舞弊導向審計，主要是通過企業財務報表分析和企業環境分析發現預警信號，再由預警信號對企業的管理舞弊風險進行評估，并由舞弊風險評估得出企業被審計的風險領域。對企業高風險的業務和科目審計不能采用固有的審計程序，而是要根據具體問題具體分析，以盡可能降低審計成本的方式取得最優的審計證據，而且這種審計證據主要是外部證據。“XX舞弊事件”的出現并不是偶然的，而是特定條件下多種因素共同作用的結果，是特定的舞弊行為生成機制使然的。只要內部審計人員充分履行自己的專業分析能力，從研究外部關聯方入手，透過表象看本質，通過一系列的資料搜集和風險分析識別風險點，然后實施個性化的測試方案，運用合理的職業懷疑和執業能力，就能發覺有價值的“預警信號”。

　　五、結論

　　在企業內部審計模式不斷演變的過程中，“xx舞弊案件”為內部審計理論界和實務者提供了一個難得的審計“實戰”案例。筆者研究它，不僅只是讓內部審計界引以為戒，不再重蹈制度基礎審計失敗的覆轍，更深層次思考的是：企業內部審計如何有效揭露管理層舞弊，如何構建適合我國目前內部審計發展現狀的審計模式風險導向內審新模式。企業內部審計部門能否有效發現企業管理層舞弊，防止內部審計失敗，關鍵是要實施風險導向內部審計模式。企業內審部門只有實施風險導向審計，才能將企業風險控制在一個可接受的合理水平范圍內。

　　【主要參考文獻】

　　[1]一起企業內盜案暴露管理漏洞.新華社，2007-7-30.

　　[2] [英國]皮克特.內部審計業務綱要.經濟科學出版社，2007，（1）.

　　[3] [美]C.克納普.當代審計學：真實的問題與案例 .經濟出版社，2006，（7）.