一、現代風險導向審計的內容與應用分析

　　(一)內容

　　現代風險導向審計以戰略觀和系統觀思想指導重大錯報風險評估和整個審計流程，因此又稱為風險基礎戰略系統審計方法。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業的經營風險，因此，有效的審計應該是建立在對企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。與傳統風險導向審計模式相比，現代風險導向審計將風險評估的范圍從微觀拓展到了被審單位的宏觀背景下，審計理念有了質的飛躍。

　　具體說來凸現以下特點：(1)以審計測試為中心轉向風險評估為中心。(2)由固有風險、控制風險二因素的風險評估轉向重大錯報風險的綜合影響因素的分析評估。(3)由注重實質性測試轉向分析性程序的運用。(4)擴大了審計證據的內涵，將被審計單位置于宏觀層面分析與其重大錯報風險相關的內外部環境。由此可見，現代風險導向審計對重大錯報風險的評估將更加準確、科學，能更準確地判斷重大風險點和風險域，從而可以依據審計重點，合理配置審計資源，降低審計成本，防范審計風險，提高審計的效率與效果。

　　新審計風險模型的描述為：審計風險=重大錯報風險X檢查風險( IAASB, 2003 )。從總體看，其體現的先進審計理念是以識別、評估和應對財務報表的重大錯報風險為導向，由簡單的“審計程序執行到位”理念轉變為審計后最終能將“審計風險控制到位”的綜合審計理念，在將“審計風險控制到位”的綜合審計理念下同時強調將必要的“審計程序執行到位”。現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進形式上有所簡化但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險包括兩個層次：會計報表整體層次和認定層次。

　　中國注冊會計師審計準則依據審計風險兩要素模型，把審計業務流程和程序分為三大塊，相比原準則依據審計風險三要素模型劃分的四大塊業務流程，增強了實施審計程序的效果，具體審計程序見下表。業務流程上的改變要求審計人員要全程關注報表的重大錯報風險，并將識別及評估重大風險作為工作的導向和基礎，并在這個基礎上采取應對措施，實現審計目標。

　　(二)世界通信公司案例分析—風險導向審計失效還是偏離風險導向審計

　　1.安達信對世界通信公司的風險導向審計具體運用情況。安達信的風險識別系統包括五個步驟：“頭腦風暴”會議、SMART風險評估模型、舞弊風險識別助手、經營審計風險評估、擴大性風險討論會。該體系的設計呈階梯式遞進，可以說是比較完善的。通過其風險識別和評估體系，安達信發現了世界通信若干存在重大風險和較高風險的領域，如：連續幾年SMART風險評估模型都顯示管理當局存在過于激進的收入或盈利目標，而且會計及財務報告風險居高不下；舞弊風險識別助手還甄別出管理當局過去曾在某些領域采取了激進的會計政策以及世界通信整體受到維持股票在高價位的壓力異常巨大；甚至2001年已經注意到了資本化線路成本問題以及存在利用高層調整進行舞弊的可能性，并且在綜合其他因素后將世界通信公司的風險級別由“高風險”進一步升級為“最高風險客戶”。

　　但合伙人和經理并沒有就風險評估的結果調整審計計劃，也沒有跡象表明其對營業收入、資本支出等高風險領域拓展了充分的實質性測試程序；相反，幾乎清一色地運用了極其簡單的控制測試程序。例如，對資本化線路成本的審計，最關鍵的是對新增資產和減少資產的審查，而新增資產中，資產來源的真實性、合法性以及資本化金額的正確性是注冊會計師要確認的兩大關鍵內容。而安達信除了瀏覽有關固定資產的控制程序、會計政策之外，就是抽查資本支出授權書（列示管理當局曾批準哪些項目立項及各期資金的投入預算），這充其量是針對固定資產授權批準制度的控制測試，將如此重要的科目構筑于管理當局控制有效的天真信任上是極其錯誤的，如果對新增固定資產或在建工程進行較多的隨機抽樣監盤，效果無疑會好得多。

　　另外，安達信在運用風險導向審計時還存在其他問題。比如：忽略了美國電信業整體情況下降這個行業環境；沒有對世界通信的控制環境進行充分測試的基礎上，對其控制環境過分信賴，對管理當局提供的信息和資料深信不疑；審計程序一成不變，沒有實施具針對性的審計測試程序，使世界通信在審計之前就可做好各項應對準備。

　　2.對安達信風險導向審計的評論。

　　安達信實際上執行了極不規范的風險導向審計，是借風險導向審計之名，行偷工減料之實。風險導向審計雖然注重風險因素的識別和評估，但也注重根據評估結果實施針對性的審計程序；雖然強調風險評估程序，但并非減弱或放棄實質性測試，而是自上而下和自下而上的結合；雖然有利于降低審計成本但并非提倡偷工減料，其降低成本是在提高審計質量的前提下取得的。無疑，安達信在這些方面都偏離了現代風險導向審計，從而導致了審計失敗。

　　現代風險導向審計在技術上應該能夠幫助審計人員更好地發現欺詐舞弊問題，而當前審計人員獨立性喪失，不恰當地應用風險導向審計程序和方法，才是導致審計失敗的罪魁禍首。我們不應因審計人員缺乏獨立性導致的審計失敗，便否認現代風險導向審計方法的積極作用，相反，應該采取有效措施提高審計人員獨立性，以保證現代風險導向審計作用的發揮。

　　二、現代風險導向審計在我國的應用分析

　　(一)實施現代風險導向審計的歷史必然性

　　1.適應當今社會經濟環境的需要。市場經濟和全球化趨勢下，企業經營環境越來越難以預測，面臨的不確定性與多變性大大增加，經營風險相應增大；企業嚴權關系多元化，經營方式和手段日益復雜，會計準則要求的判斷和估計日益增加，企業管理層進行財務舞弊的動機和壓力日益增大，僅僅依靠傳統審計方法已難以從整體上有效把握企業實際的財務狀況、經營成果。而現代風險導向審計不僅了解企業內部業務的經營風險，而且評估與企業經營密切相關的外部風險因素，包括企業環境、發展戰略、經營業務及流程、內部控制等，一是從各個角度深入認識客戶經營情況；二是更全面評估風險因素；三是形成環境與報表的互動，從環境和報表兩頭入手查找錯弊。而賬項基礎審計、制度基礎審計甚至傳統風險導向審計往往只注意局部，無法支持做出恰當的審計意見，無法降低審計風險。

　　2.適應現代審計目標多樣化的要求。現代風險導向審計不僅能確定公允性，還可證實可信性，即財務報表是否存在重大錯弊，特別是管理層舞弊。因為分析企業內外經營環境本身就包含了對管理層舞弊的動機因素的分析，契合了舞弊成因理論，能夠滿足現代查錯防弊的審計目標。同時，由于對被審計單位的深入了解，現代風險導向審計也可支持對非財務信息披露的適當性發表意見。而賬項基礎審計主要目標只是查錯防弊，制度基礎審計主要是驗證會計報表的公允性，即使是查錯防弊也停留在錯誤和員工舞弊上，對當今審計的重點管理層舞弊作用甚微，更不用說對非財務信息披露的適當性發表意見。

　　3.主動控制審計風險，有效分配審計資源。現代風險導向審計轉變了傳統審計思維定式，主動控制審計風險。通過運用新審計風險模型，對審計風險進行系統的分析評價，以做出相應的審計策略，將風險評估與審計程序緊密的聯系起來，同時能據此將審計資源恰當地分配到高風險領域，提高審計質量與效率。而賬項基礎審計和制度基礎審計不能主動控制風險，在低風險和高風險審計領域不能恰當的分配資源。

　　(二)實施現代風險導向審計的難點與對策

　　現代風險導向審計不僅在具體方法或框架方面有不同的內容和爭議，在具體實施過程中也面臨著諸多困難。

　　1.如何讓事務所和社會公眾理解和接受新的風險審計準則和方法。應對這兩方面問題的關鍵在于對新審計準則和方法的宣傳與培訓。對審計人員的培訓不僅應該包括風險審計準則的要求還應包括審計小組人員配備、風險評估技術、新進員工培訓等相關內容。

　　對社會公眾而言，審計職業應該積極地管理公眾的預期，盡可能地使社會公眾了解財務報表審計不是舞弊審計審計師只是對財務報表提供高可靠性的保證但并不是專門追查舞弊。審計人員必須提高審計質量以適應企業管理發展變化的需求，而審計質量的提高必然伴隨審計費用的增加這反映的是審計對整個社會的價值人們必須對此進行綜合的衡量。

　　2.新審計方法應如何確定風險的范圍、如何將風險和財務報表數字聯系起來、如何引入新的證據來源。審計人員識別的審計風險范圍的大小與審計師的責任直接相關。因此要考慮法律對審計責任的要求以及訴訟環境的情況。審計師必須把現代風險導向審計和傳統的審計綜合到一起以減少審計風險但最重要的還是要保證審計質量。風險和財務報表的聯系實際上是一個成本和效率的問題。從實際操作來看應當盡快地找到經營風險過程當中與財務報表有關的部分而不是把所有的經營風險全部追查下去。在具體實施過程中應在所有的審計階段都實施風險評估程序將評估的風險與可能發生的錯報相聯系不得不經過風險評估直接將風險設定為高水平識別和評估的風險還要與實施的程序掛鉤。

　　新的審計方法所獲得的證據很多都是定性的而不是定量的證據無論評估的重大錯報風險結果如何都應針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性的程序。識別評估和應對風險的關鍵程序都應形成審計工作記錄以保證執業質量和明確職業責任。

　　3.如何應對新審計方法下審計成本的普遍上升。實施現代風險導向審計方法初期，在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加。一開始轉換審計的成本非常高但是這個成本可以在以后逐漸消化。現代風險導向審計并不是最昂貴的審計。如果不進行風險分析只進行詳細測試就會缺乏合理的基礎。審計成本的增加并不是因為方法的改變而是由于審計環境的發展導致審計目標的發展最終導致了審計責任的增加。

　　4.中小事務所如何運用現代風險導向審計以及如何在對中小規模公司的審計中應用現代風險導向審計。新的風險審計比傳統的審計方式具有更大的靈活性、伸展性可以根據客戶的具體情況靈活地提供服務范圍和內容。

　　對于中小的事務所而言很多的內容早就在實施。對于中小企業而言自身可能無法進行有效的風險分析通過現代風險導向審計則可以獲得風險評估方面的增值服務。新的審計模式是可擴充式的它可以幫助審計師更好地了解中小企業的需求。

　　(作者單位：對外經濟貿易大學鄭州統計職業學院)