筆者作為一名審計師，多年從事審計工作，經常有新人詢問：往來科目如何審計？重點是什么？目的又是什么？企業一般如何通過往來科目進行賬務上的不合規處理？

　　結合實踐工作，我認為主要有以下幾種情況，僅供各位同行探討：

　　1、無法取得合法發票的往來單位，企業多頭掛賬，次年或再次年進行科目對沖或通過現金轉銷，逃避稅法關于成本費用應有合法發票入賬的規定。

　　有些企業憑電匯單計入預付賬款，收到貨時未取得發票，只能計入應付賬款。時隔2-3年，企業寫個調賬說明，便將往來單位科目合并，預付和應付同時下賬，各往來科目余額為零。從會計上講，有事實的業務發生，可以將此計入成本；但從形式上講，沒有合法的發票入賬，違反稅法規定。

　　2、往來科目審計的目的是確認其存在性、真實性和完整性，如果內控失靈，則完整性最容易受到影響。

　　因為我們的審計客戶有很多是中、小型民營企業，股東直接作為管理者在企業重要部門負責管理，且多為一支筆處理。尤其是一些小型的農產品加工企業，產品的定價通常老板一個人說了算，所以收入的確認很不規范，企業通常按發票金額確認收入。這種企業很少簽訂銷售合同，或即使有也只是全年的柜架協議，具體每批發出商品的定價，則由老板說了算，財務人員只出具發票，然后依此入賬。所以，計入應收賬款的金額就會受到影響。

　　3、往來科目必須結合賬齡分析才能更好地認定其余額的正確性及款項的性質和形成原因。

　　這里說的賬齡分析是指資產類往來科目按其借方累計發生額采用先進先出法進行的賬齡劃分，負債類往來科目按其貸方累計發生額采用先進先出法進行的賬齡劃分。比如，應收賬款-李二2009年末余額100萬，2009年借方累計發生額60萬，2008年借方累計發生額100萬，2007年借方發生額累計40萬，則應收賬款-李二100萬的賬齡應劃分為：一年以內60萬，1-2年40萬。其他科目依此類推。

　　正確的劃分往來單位款項賬齡的意義：

　　一、賬齡在1年以內的往來單位，其款項的性質、可收回性、余額的正確性可以很輕松的通過憑證抽查發現。如果是連續審計，則只需將一年以內往來科目的賬齡劃分準確就可以了。而且在發函時，1年以內的往來單位回函率一定最高。如果實際回函情況與估計值不同，則應追加審計程序。

　　二、賬齡劃分在1-2年或2-3年往來單位，要注意關注前期審計的相關說明，并要求企業說明近期未發生業務的原因。如果金額較大，可以發函或采用替代等實質性程序來確認其款項性質、收回或支付的可能性。

　　三、賬齡劃分為3年以上的往來單位，其可收回性或付款的可能性相對較小。一般在審計時會要求企業提供書面說明。3年以上的負債類科目，如果確實無法支付，則應按稅法的有關規定進行調整。筆者審計的一個奶粉生產企業，因三鹿奶粉事件受到產業鏈影響，應收賬款收賬率極低，欠款1400多萬元且持續近5個月未付款，導致大部分奶戶起訴至法院甚至上訪至當地政府，最終企業被迫停產。在審計中，我們發現企業對3年以上的欠款在近期大部分結清，而且是通過現金方式結清，這種情況則屬審計應關注的重點。

　　所以，通過賬齡劃分，不但可以更好地掌握企業往來賬款資金流向，還可以更好地了解企業業務發展水平。

　　4、往來科目審計中替代程序是很重要的了解業務軌跡和證實余額準確性的實質性程序，還可能發現企業多計成本少繳稅金的疑點。

　　現場審計中，一般情況下很難在結束現場時全部或大部分收到往來詢證函回函，很多詢證函回函由于時間關系直接或間接寄回會計師事務所，所以現場審計中替代程序必不可少。

　　筆者發現，有些企業，因為在季度末或年末預交所得稅時，成本、費用相對較小，應納稅所得額較大，便采用簽訂一些技術改造合同、技術服務合同或者法律顧問合同等虛假合同，再按權責發生制將其成本、費用計入當期損益，同時增加負債，減少應納稅所得額，以達到少繳所得稅的目的。這種往來單位，業務發生量較少，一般回函率較低，但是通過替代程序可以看到合同另一方，通過對合同內容和企業經營情況的分析等，就可以很清楚地判定其往來掛賬的真實性和準確性。

　　再有一種情況，企業付款時計入預付賬款，貨到時應當直接沖減預付，但是企業卻計入應付賬款，表面上看是多頭掛賬。但實際情況則是財務人員造假。第二年財務人員自制現金收款收據將預付賬款結平；第三年自制支款單提走現金并將應付賬款結平。這種情況的發生至少可以證實二點：一、被審計單位有賬外現金在體外循環；二、財務人員在調賬時挪用公款。我審計的一個單位就是這種情況，雖然掛賬的單位一樣，但兩次付款單上的收款人簽名不同，則可以證實其造假，且在我們的追問下，他也承認了此事。

　　還有一種情況，被審計單位更換了核算往來賬的會計人員，原來的會計喜歡用往來單位的聯系人掛賬，新的會計喜歡用往來單位名稱直接掛賬，且新會計又疏于查閱以前的憑證，掌握其賬款形成的原因，加之長期沒有和往來單位核對余額。所以很有可能再發生業務時，同一家單位，余額表上會有兩個往來客戶名稱。這種情況下，即使回函也不一定很快找到差異形成的原因，所以筆者認為，結合賬齡分析，采用替代程序，查閱往來賬憑證和其附件就可以直接找到原因。

　　最后還有一種情況發生的可能性較小，但是，在小型生產企業中，內控手續不完善的話也很有可能發生。筆者在對一家小型生產企業執行應付賬款替代程序時，發現企業10月份到了一批貨，財務按保管員收貨單第二聯暫估計入應付賬款，11月份發票到了又按保管員收貨單第三聯同時增加了原材料和應付賬款。同一批原材料入賬2次。形成這種重復入賬的主要原因是企業內部單據使用不規范，人手少，缺乏相互牽制和監督，賬務處理完成后沒有人力也沒有時間核對，容易造成企業的損失。

　　5、往來函證，最直接的余額確認方式。

　　函證是為了證明款項的存在和余額的正確性。實際工作中，很多財務人員往往容易忽視與對方企業的賬目核對，函證結果對企業本身也是加強管理的工具。

　　在我們的往來賬審計底稿中，詢證函回函是很重要的審計證據。特別是占某個報表科目余額比重較大的往來單位，容易成為重要的關聯方或重要客戶進行往來交易的重要工具。所以，大額的往來款項，函證其余額是非常重要的。

　　當然在具體工作中，如果企業有與往來單位的對賬確認函，也可以視為回函確認往來余額。