審計模式是審計理論和實務中的重要問題。在審計發展的歷史長河中，依次出現了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計。隨著近年來國內外審計失敗事件的頻頻發生，風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法受到了審計界的普遍關注。該審計模式以賬項基礎審計和制度基礎審計為基礎，并在審計實踐中不斷發展和完善起來。

　　沒有比較就沒有鑒別。隨著審計的發展，將不同的審計模式進行比較具有重要意義。通過比較，我們才能看清不同審計模式的優缺點。科學地看待不同的審計模式，有助于我國注冊會計師改進審計程序、提高審計質量、降低審計風險，進而有利于促進我國經濟持續、穩定、健康地發展。

　　本文就制度基礎審計與風險導向審計在審計程序、方法及風險處理等方面一一進行比較。

　　一、制度基礎審計與風險導向審計程序的比較

　　制度基礎審計是通過對內部控制制度的分析確定實質性測試的時間、性質和范圍。而風險導向審計則是通過對固有風險和控制風險的量化分析來確定影響財務報表的重要因素和檢查風險，在此基礎上確定實質性測試的性質、時間和范圍。

　　（一）制度基礎審計是在評價審查內部控制制度的基礎上確定審計的重點和范圍，以期能夠合理地分配審計資源和時間。它通常包括以下三個階段：

　　1.調查、了解被審計單位的內部控制

　　調查了解被審計單位的內部控制制度是否完整、健全，初步評價其可信賴程度，被審計單位的內部控制制度越健全越有效，財務報表發生錯誤和舞弊的可能性就越小，財務報表就會越真實越公允越可靠。相反，如果被審計單位的內部控制制度不健全或者管理層凌駕于內部控制制度之上，財務報表發生錯誤和舞弊的可能性就會越大，審計人員為了取得相關證據來驗證財務報表的真實性和公允性就不得不擴大審計范圍。

　　2.測試

　　審計人員在調查了被審計單位的內部狀況、了解掌握了相關資料后，即可以對那些準備信賴的內部控制進行復合性測試。否則，就對財務報表直接進行實質性測試。發現控制缺陷以改進內部控制，實現企業的經營目標是控制測試在非財務報表審計中的主要目的。

　　3.評價

　　在了解了被審計單位的內部控制制度和完成控制測試的基礎上，審計人員應該對該單位的內部控制做出評價，并通過做出的評價來分析其存在的薄弱環節和對財務報表產生的影響，便以此為根據決定是否進行實質性測試以及進行實質性測試的時間、范圍和程度。

　　（二）風險基礎審計程序在理論上雖然仍分為計劃階段、實施階段和報告階段，但在具體內容上與制度基礎審計有著較大的差別

　　在實務中，為了使審計工作做得更細致，并關注審計重要領域，風險導向審計的程序可從以下幾個方面展開：

　　1.審計計劃開始時要對固有風險進行量化評估。主要通過調查、了解、分析、評價等方法執行一般規劃并確認重要的審計領域，來識別重要的風險領域，確認重要的審計范圍。

　　2.期中審計時尋找并確定控制弱點，執行初步風險評估（即固有風險和控制風險的聯合），選擇可靠有效益的審計查核程序。即通過對固有風險和控制風險的初步評估，判斷客戶管理意識、控制措施及控制品質、控制程序設計本身是否嚴密，職責分工是否良好，如果有效，則進一步判斷其可依賴程度及發生重大審計錯誤的可能性，并以此來確定查核方法。

　　3.通過實施審計獲得審計證據，形成審計報告。繼續整理前幾步提出的問題及期后事項審核、會計報表的分析性復核和審計工作底稿的審核，即執行全面評估，將審計結論形成審計報告。

　　二、制度基礎審計與風險導向審計方法的比較

　　簡單的說，制度基礎審計是通過內部控制制度的可靠性來確定實質性測試的范圍和重點。而風險導向審計則是通過評估內部控制測試來評估和量化控制風險。但總的來說，兩種方法的步驟基本一致，只是所考慮的具體內容和目的不同。

　　（一）制度基礎審計的基本方法

　　1.文字描述。文字描述法是用文字形式簡要說明被審計單位的現行內部控制，一般按照不同的環節和主要業務分別說明各個環節與業務的特征、經辦人員、有關的控制措施與方法、各種業務文件、憑證表格和會計記錄的編制要素與存放地點等。

　　2.編制系統流程圖。編制系統流程圖就是用圖解的形式來描述各經營環節的業務處理程序，各種憑證文件的種類及其編制、處理、傳遞和保存。一些比較完整的系統流程圖還可以顯示各項業務的授權、批準、權責分工、復核等控制措施和功能。

　　3.填制內部控制調查表。內部控制調查表是一種預選設計的標準化詢問表。它分別對被審計單位的各個經營環節或業務處理的關鍵控制措施提出一系列征詢問題，并提供“是”、“否”、“不適用”等答案專欄。

　　（二）風險導向審計的基本方法

　　1.審計風險評估。風險導向審計的要點和標志性工作之一是風險評估，因為它貫穿于審計工作的整個過程，而且審計人員也希望通過在對已審查過的財務報表發表自己的結論之前將審計風險降到最低，來維持其結論的正確性。根據審計風險模式的公式我們可以知道，固有風險審計人員不能改變它，因為它受到被審計單位行業的性質、管理人員的自身素質等眾多因素的影響，所以審計人員評價不包括內部控制的情況下財務報表發生重大錯報的可能性時，應通過了解內部控制的環境、控制風險、風險評估監督等來最大限度的減少控制風險和檢查風險。

　　2.控制測試。控制測試是在對內部控制了解的基礎上，為了確定內部控制的結構政策、程序的設計和執行是否有效（即效果的好壞）而實施的審計程序。其目的在于通過對內部控制制度的評價來確認控制風險。控制測試的產生與內部控制結構概念的建立以及對符合性測試的認識有關。

　　3.交易業務實質性測試。交易業務實質性測試涉及會計系統特定種類交易的處理，目的是決定被審計單位的會計交易是否經過恰當的審批，在日記賬中是否正確記錄和匯總。

　　三、制度基礎審計與風險導向審計風險及處理的比較

　　制度基礎審計在整個審計過程中只在某幾個方面考慮了風險因素，而風險導向審計在審計全過程中的各個環節都考慮了風險分析和控制，因此可以更有效地規避審計風險。

　　（一）制度基礎審計模式下對審計風險的考慮及其處理

　　雖然制度基礎審計也涉及了審計風險，但它對風險的控制屬于被動式的。因為它并不直接處理風險而是更多的依賴內部控制測試，很少考慮產生風險的其他環節。所以具體來說，制度基礎審計只有在抽取樣本進行實質性測試時才會考慮到控制風險和檢查風險，但它對控制風險的評估也主要是為減少實質性測試提供依據。所以在這種模式下，審計風險的系統性評估和確定基本上不涉及固有風險、控制風險和可接受檢查風險等。

　　（二）風險導向審計模式下對審計風險的考慮及其處理

　　風險導向審計模式對風險的控制是主動式的。該模式強調了審計全過程各個環節的風險分析與控制。它以對企業環境和企業經營全方位風險分析為出發點，將大量審計基礎工作放在對審計風險的研究和評價上。從橫向的角度來看，它不僅檢查與會計系統有關的因素，而且還檢查企業內外的各種環境因素；它不僅進行與會計事項有關的個別風險分析，而且還進行涉及各種環境因素的綜合分析。從縱向的角度來看，分析與控制這兩個風險因素在審計的每一個階段都很重要，在計劃階段考慮接受客戶的風險、委派審計人員的風險、簽訂審計業務的風險等；在審計實施階段要考慮取證風險，在報告階段要考慮報告風險，為防范審計風險建立起層層防護網。

　　結束語

　　本文通過對制度基礎審計與風險導向審計兩種審計模式的比較分析，認為風險導向審計是在制度基礎審計的基礎上發展起來的，二者一脈相承，有很多共同之處，但又有各自的優缺點和適用范圍。本文肯定了風險導向審計的先進性，但這并不等同于對制度基礎審計的簡單否定。事實上，二者各有優劣。我們應根據被審計單位的情況靈活的搭配審計程序和方法，以將審計風險降至可接受水平。

　　總之，每種審計模式都有自身的優缺點，我們應根據被審計單位的具體情況選擇最佳的審計方法，提高審計效率和效果，同時我們應不斷的總結經驗，對已有的審計模式進行改革，以不斷完善審計方法，進而推進審計理論和實務的向前發展。