【摘 要】本文以受托責任理論為基礎研究高校內部審計的獨立性問題，包括：對高校內部審計本源的分析；受托責任理論下對高校內部審計獨立性問題的現實思考，如內部審計與高校治理的結合點——受托責任，解決內部審計獨立性問題的關鍵——高校治理；并從高校內、外部治理兩個層面分別提出加強內部審計獨立性的措施。

　　【關鍵詞】受托責任； 高校內部審計； 獨立性

　　一、引言

　　20世紀80年代以來，我國高等教育經歷了快速擴充與實質運作上的挑戰的雙重考驗。市場經濟體制的引入，深化了高校自主辦學的市場經營模式，多元化籌資渠道逐步形成。非財政撥款比例加大，銀行開放貸款，企業投資進入，校產上交利潤形成的強大支持等，均體現出教育科技產業化與金融、市場等相結合的嶄新思路，但同時也暴露了高校財務監控弱化造成的嚴重后果。據教育部財務司最新估計，僅教育部直屬的72所高校，其貸款余額就達200億元，其中，相當部分處于無力償還本金、勉強償還利息的狀態。另據審計署于1999年對部屬62所高校的審計，查出收入反映不實、違規收費、違規從事金融業務和擠占挪用專項資金等合計49億元，發現3起涉嫌經濟犯罪事件。事實表明，內部審計這種高校重要的財務監控機制，在某種程度上并沒有起到應有的監督作用，高校審計有必要從完善高校治理角度加強財務監控機制建設。

　　鑒于此，相關學者分別從審計主體缺陷、被審計對象復雜性以及審計依據的政策性限制等方面進行了論述。其中，尤以內部審計獨立性的討論居多，但對提高內部審計獨立性的建議大都集中在直屬領導機制、審計機構設置和審計人員的管理體制三個層面，并未進行更深入的理論剖析。獨立性是審計的本質特征，提高審計獨立性對實現有效的財務監控具有舉足輕重的作用，基于受托責任理論進行審計獨立性研究更具有重要的現實意義，故本文擬從受托責任角度對高校內部審計獨立性問題作一探討。

　　二、基于受托責任的高校內部審計本源分析

　　（一）內部審計的邏輯起點

　　審計學家Richard Brown論述審計起源時指出：“審計的起源可追溯到與會計起源相距不遠的時代……當文明的發展產生了需要某人受托管理他人財產的時候，顯然就要求對前者的誠實性進行某種檢查。”這里所提出的其實就是受托責任問題。受托責任有廣義和狹義之分，廣義的受托責任是一種社會關系，它是指受托人對與其有關的所有利益關系人的責任（蔡春，2001）。這些利益關系人是一個群體，除特定的直接利益所有者外，還包括其他利益相關者（蔡春，2006）。本文所論述的觀點就是基于廣義的受托責任理論，以表明受托責任與審計之間具有天然的聯系，受托責任的存在是審計產生的前提和基礎。同時，審計是保證受托責任有效履行的一種機制，它涉及對受托責任履行情況的確認和解除。這一觀點不僅反映了審計的本質，同時也指出了審計活動與審計關系產生和發展的內在淵源，審計正是因受托責任的產生而產生，又因受托責任的發展而發展的。因此說受托責任是審計的歷史起點與邏輯起點。

　　隨著組織規模的擴大和管理層次的增多，為了實現組織整體受托經濟責任的目標，就必須賦予各層次人員一定的權限和責任，從而使得受托責任多元化，即形成所謂的內部受托責任關系，這就需要一種保證或落實內部受托責任履行的控制機制，內部審計應運而生。

　　（二）高校內部的受托責任

　　本文所指的“高校”遵循比較一致的看法，即它是一個非營利性質的組織，主要從事教學、科研和社會服務三方面的生產活動。其形式上的界定依照《高等教育法》第68條的解釋：“高等學校是指大學、獨立設置的學院和高等專科學校，其中包括高等職業學校和成人高等學校”。另外，有些學者從高校組織特征和經營內容等層面對高校及高等教育進行了本質概括。他們認為“高等教育是為了滿足人們提高科學文化水平需要而提供教育勞動服務的集合體……高等教育是一種生產性組織，從事生產勞動，生產一定的勞動產品”（趙宏斌、陸根書，2007）。這種觀點體現了高校與企業存在某種程度的共性，從而為我們借鑒企業中委托代理理論和受托責任理論以分析高校組織的層級關系提供了契機。但高等教育的準公共物品屬性，從一定意義上決定了高等教育具有公共消費的特征，使得高校在產品供給形式和體制上呈現出區別于企業的獨特品質。另外，高校投資主體和高等教育的供給模式也給高校組織提供了特殊的背景。本文認為：高校的委托代理關系至少存在于政府（出資者）和高校領導（管理者）、高校領導與院系領導、院系領導與教師以及高校領導和各職能部門等之間，而且這些關系所產生的代理問題要遠比企業復雜得多。首先，高校最重要的資本是人力資本，作為公立高校代理人，他們通常按國家標準獲得報酬，少數人也許還有升遷機會，不可能像約束企業代理人一樣，通過經理人市場或薪酬制度約束等措施對其實現有效監控；其次，人力資本與其所有者的不可分離性還意味著人力資本所有者會極力爭取“勞動的節約”，這種不可外見性活動為受托人侵害委托人利益提供了機會，也給以人力資本為主的高校帶來了比企業更嚴重的代理問題；再次，高校作為一個提供教育服務、生產和傳播知識的組織，其經營成果非物質性的生產特點及其經營目標無法像企業利潤一樣考核的特性，決定了委托人無法獲知代理人掌握的信息，造成更加突出的信息不對稱問題；最后，高校法人是公益法人，在內部運行及外部關系的處理上有著與營利法人不同的特殊性（彭宇文，2006）。這就意味著在與政府的關系上，高校要比公司密切得多。因此，和企業相比，政府與高校管理者之間的委托代理關系顯得尤為重要。

　　受托責任反映的是受托人對與其有關的所有利益關系人的責任，與委托代理緊密相連，只要存在委托——受托關系就會產生受托責任（蔡春，2006）。因而，盤根錯節的高校委托代理關系也表明了其受托責任的復雜性。

　　（三）受托責任下的高校內部審計

　　高校的受托責任要求學校內部各層次的受托人對委托人負有認真履行其職責、完成委托人委托、并向委托人匯報的義務，而委托主體對受托人的評價則需要借助內部審計部門的公正評價。因此，高校內部審計因高校內部受托責任的存在而存在，充當受托責任系統的控制主體，確保組織受托責任的有效履行，故受托責任是高校內部審計工作的出發點，同時也是歸宿點。

　　三、基于受托責任的高校內部審計獨立性問題的現實思考

　　（一）內部審計與高校治理的結合點——受托責任

　　國家審計署原審計長李金華在中央財經大學法律系主辦的“中國財經法律論壇”上的演講中曾指出：要讓承擔責任成為公司治理的起點，對于公司而言，受托經營和受托責任是構建現代企業制度的核心和前提。公司治理的目標絕不僅是實現股東權益的最大化，不是追求內部人利益的最大化。企業在追求盈利的同時，必須承擔社會責任……背離責任的公司治理，是沒有靈魂和目標的治理……現實反復提示我們，承擔責任應當成為公司治理的起點。上述關于受托經濟責任與公司治理之間關系的論述，深刻揭示了公司治理的起源和本質，為我們進一步研究高校受托責任和高校治理提供了很好的借鑒。但高校作為一個不同于公司法人、企業法人的非經濟型組織，是否同樣存在基于受托責任的治理問題呢？按照Oliver Hart（1996）的觀點，任何一個組織，只要存在以下兩個條件，就必然產生治理問題：其一，代理問題；其二，合同不完全。從前面的分析可以看出，高校不僅存在代理問題，而且其復雜程度遠超過企業，因此，第一個條件已經符合。其次，合同的不完全是指由于外部環境的變化性和未來的不確定，任何組織都不可能簽訂完全的合約來解決所有需要解決的問題，所以，在初始合約中沒有設定的剩余控制只能由治理結構來決定。這種合同的不完全性在高校體現得尤為明顯，如高校組織的非營利屬性決定了其經營成果不能通過定量的指標來衡量，這使得委托代理雙方簽訂的合同存在很大的余地，甚至無法簽訂。另外，從法人地位考慮，高校法人地位的確立使高校法人和公司法人在某種程度上存在共同性和相通性。公司法人治理中關于法人財產權、決策、執行、激勵與約束機制等的核心問題，實際上已經成為法人制度中帶有普遍性的問題（彭宇文，2006）。通過上述分析可知，高校確實存在治理問題，而且高校治理與公司治理在其治理機制的內涵上具有共性，即：都是基于受托責任的，為實現組織利益相關者在權、責、利上的相互制衡，且對組織剩余控制權進行分配的一套法律、文化和制度安排。因此，受托責任使高校治理與高校內部審計有機結合。（二）解決內部審計獨立性問題的關鍵——高校治理

　　綜上所述，內部審計與高校治理的最終目標都在于保證受托責任有效履行并延續受托責任關系，使得組織整體效益壯大，二者相互促進、密不可分。一方面，高校治理是實現內部審計的制度環境，是促進內部審計有效開展，保證審計功能發揮的前提和基礎；另一方面，內部審計是高校治理結構趨于健全、完善的保證，是高校治理的重要組成部分，而獨立性是內部審計的本質特征和根本屬性。因此，高校內部審計獨立性問題也屬于高校治理的一個方面。從廣義的角度來看，審計獨立性問題的徹底解決應著眼于對高校治理的改善。這為我們增強高校內部審計獨立性提供了一個根本性的思路。

　　四、加強內部審計獨立性的措施——內、外部治理機制建立

　　從高校治理的角度提高內部審計獨立性，是建立在改變現有治理體制和內部審計領導模式的基礎之上的。目前，我國高校實行的主要是黨委領導下校長負責制的行政等級制治理體制，內部審計機構向主管校長或紀委書記負責的領導模式。從上面的受托責任分析可知，高校無論是在內部還是在外部都存在著復雜的委托代理關系，它是一個利益相關者組織，在權利的配置上應兼顧各主體利益。基于此，可加強內部審計獨立性，有必要從高校內部治理和外部治理兩個方面采取措施。其中，內部治理機制在提高審計獨立性方面的措施，包括建立由利益相關者代表組成的董事會和審計委員會制度；外部治理機制在提高審計獨立性方面的措施有政府審計、社會審計和內部審計相銜接機制，以及成立高校內部審計協會組織。

　　（一）加強內部審計獨立性的措施——內部治理機制建立

　　根據國際內部審計實務準則對內部審計機構組織地位的明確規定，內部審計機構獨立性的核心：一是內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。內部審計機構獨立性和權威性的強弱主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層，在業務上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業務指導并向其報告業務工作。二是內部審計機構負責人應擁有行使職責所必備的充分的權利，如保證廣泛的審計范圍、依據審計建議采取適當的行動，與組織最高決策層直接交流信息等。從目前來看，中國高校內部審計部門的工作通常來自于學校組織部或管理層的行政安排，審計人員沒有選擇被審計單位的權利，這不僅使內部審計處于從屬地位，喪失審計獨立性和權威性，也極大地限制了審計范圍。

　　內部審計要充分發揮高校治理賦予它的功能，必須在行政上直接隸屬于高校最高管理層（如校長），業務上隸屬董事會或其下屬的審計委員會。借鑒公司治理經驗，審計委員會對于保障內部審計的獨立性及其功能的發揮具有無可替代的重要作用；借鑒國際經驗，如美國大學的審計部門通常獨立于財務部門，業務上由主管行政、財務工作的校長分管，可以直接將重要審計結果匯報給校董事會。這些對我國高校內部治理中董事會和審計委員會制度的建立都具有實際指導意義。

　　高校是一個具有多重性質的組織，其特有的公共產品屬性要求高校治理要考慮其公共職能的實現，同時，高校私人產品的生產也需要構建類似企業的治理模式。另外，從產權結構上分析，高校財產所有權既屬于物質資本所有者（如出資人），也屬于人力資本所有者（如管理者、教師、科研人員及相關輔助人員等）。因此，高校產品的雙重性和各產權主體的利益相關性決定了高校董事會的構建不僅要遵循高等教育自身的規律，同時要引進公司治理的效率。從建立內部治理機制、加強內部審計獨立性的角度出發，筆者提出：首先要建立由利益相關者代表組成的董事會制度，其成員應當包括學校出資者、高校管理者、教師代表、科研人員代表和其他相關主體，董事會主管高校戰略發展和重大財務決策；其次，在董事會下設置審計委員會及其它教學和科研發展專門委員會等，并由審計委員會負責領導高校內部審計工作，選聘外部審計事務所。校長則通過董事會的選舉產生，同時接受董事會的領導開展工作。這樣，既保證了內部審計機構隸屬于高校內部治理中的較高層次，也賦予了內審部門較大的主動權和與決策層直接溝通的機會，使得高校內部審計工作能在保持較好獨立性的基礎上充分履行治理職能。

　　（二）加強內部審計獨立性的措施——外部治理機制的建立

　　在以內部治理機制提高內部審計獨立性的同時，外部治理的補充和輔助作用也不容忽視。筆者在構建高校外部治理機制方面主要考慮兩個層面：

　　1.完善高校內、外部審計及政府審計相互銜接制度

　　前述內部治理機制的實現需要具備良好的外部條件和制度環境，高校董事會的構建打破了政府行政約束的傳統局面，也改變了校長由上級黨委或教育行政主管部門任命的產生方式，由此帶來的政府角色的轉變，不僅表明政府對高校應實行脫鉤改制，也意味著政府要改善原有的監管方式，這其中最有效也最直接的辦法只有政府審計。因為政府和高校作為委托代理關系的外部內容之一，不能由內部審計監督其受托經濟責任的履行，只能由政府審計自身完成。另外，利用社會審計力量即會計師事務所實行定期年度審計，也構成各高校治理的重要組成部分，尤其是在審計委員會制度實施之后，使自主選聘社會中介審計機構成為可能。因此，內部審計負責高校財務審計、經濟責任審計和項目效益審計等常規審計工作，并為外部審計和政府審計提供基礎和輔助；外部審計獨立性較高，可承擔基建、校辦產業等資金數額大、經濟業務復雜的項目審計工作，作為對內部審計的完善和補充；政府審計權威性較高，獨立性較強，通過開展校長經濟責任審計，實現對內部審計工作的評價與監督。

　　高校內、外審計及政府審計相銜接制度，極大地減少了影響內部審計獨立性的主觀和人為因素，保障了高校內部審計功能的有效運行。

　　2.建立高校內部審計協會組織

　　高校內部審計協會組織在我國尚屬新興實體，本文引進這一先進運作模式主要源于對國外大學審計師協會（ACUA）成功經驗的借鑒。ACUA成立于1958年，是一個國際性專業組織，為美國及其他國家的500家高等教育機構服務。其主要職能包括為高校內審人員提供后續教育、調整高校內審的規章制度和風險管理、協調高校之間的內部審計工作、積極促進高校內審人員從事內審理論研究工作。除此之外，大學之間的內部審計機構每隔幾年還要進行交叉審計，這種“同等級別的交互審計”過程利用內部審計協會指定的規章制度開展審計工作，并對審計中發現的問題和提出的建議出具審計報告。目前，美國的大學內部審計機構通常會接受該協會的管理和協調。

　　我國高校內部審計工作的管理仍以各高校為單位，尚未考慮校際間的合作，更未形成專屬高校的內部審計組織。如果在我國高等教育領域也構建這樣專業化的協調機構，對提高審計人員素質、規范審計工作程序可能都大有裨益。尤其是該組織“交叉審計”的工作特色，相當于在高校內、外審計和政府審計相銜接的基礎上又多了一份保障，對增強內審獨立性、完善高校外部治理機制起著建設性的作用。

　　五、結束語

　　本文針對目前高校內部審計獨立性缺失問題，以受托責任理論為基礎探討了高校內部審計的本源，以及高校內部審計與高校治理的結合點，進而從高校治理的角度解決內部審計獨立性問題。本文認為，高校受托責任的存在是高校內部審計的本源，高校內部審計是確保高校各受托責任有效履行的一種治理機制。高校治理和高校內部審計結合于這種受托責任，內部審計是高校治理的一部分。審計獨立性問題的徹底解決應著眼于對高校治理的改善、促進董事會和審計委員會的建設以及高校外部治理機制的完善。

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