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淺談非審計業務對審計獨立性的影響
[摘 要]非審計業務是否會對審計獨立性產生影響一直是學術界爭論的一個焦點問題，本文從形式獨立、審計風險增加等方面進行分析，認為非審計業務將會對獨立性產生的影響，應做必要的規范。
[關鍵詞] 非審計業務 獨立性 影響
一、非審計業務的發展
所謂非審計業務，就是指在職審計人員向客戶提供的除審計之外的其他各種服務，包括：向被審計客戶提供管理咨詢服務、代理記賬、稅務咨詢、內部審計業務等。20世紀60年代，隨著經濟的發展以及資本市場的蓬勃壯大，會計信息日益成為公司、普通大眾的“日常消費品”，以至到70年代，形成“訴訟爆炸”的局面。為了盡量避免法律訴訟，各大會計師事務所只能逐步開拓新興的低風險業務市場，如稅務服務、管理咨詢等。根據《今日會計》2000年的統計，國際性及全國性事務所的審計鑒證服務、稅務服務及管理顧問收入的比重分別為35%、21%和44%。非審計業務收入已超越傳統審計業務，并成為會計公司整體收入的重要來源。目前，國內會計師事務所雖然大多也開展了非審計業務，但業務類型比較狹窄，收入的主要來源仍是傳統的會計報表審計業務,非審計業務僅占業務收入總額的17%左右，這恐怕也是非審計業務沒有引起足夠重視的原因。但從注冊會計師行業的發展歷史來看，非審計業務的發展是一種必然趨勢。可以預見，隨著我國全面開放會計審計市場，境外執業機構的進入，我國審計市場競爭將會日益激烈，必將同時促進非審計業務市場的發展。非審計業務的發展同時帶來一個不容回避的問題，即向同一客戶提供審計業務和非審計業務是否會對審計獨立性產生影響呢?
二、非審計業務對獨立性的影響
根據IFAC的定義:“所謂實質上的獨立性，是指注冊會計師在發表意見時不應屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力,其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑。所謂形式上的獨立性，是指會計師事務所避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害”。這就要求注冊會計師在執行審計業務時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。
實質上的獨立性是精神上的獨立或事實上的獨立，是審計的根本，但難于進行客觀衡量。形式上的獨立性是相對第三者而言，即審計人員必須在第三者面前表現出獨立于委托單位，與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如：直接經濟利益、近親關系等，這些利害關系在他人看來對實質上的獨立可能存在著潛在威脅，從而對審計人員實質上的獨立產生不信任。形式上的獨立性是可以觀察的。如果注冊會計師確實保持了實質上的獨立，但第三者認為其偏袒了委托人而喪失了形式上的獨立，則審計結果即使是正確的也毫無價值可言。因此，從某種意義上說，形式獨立比實質獨立甚至更為重要。形式上的獨立是實質上獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作是否值得信賴的標準。長期以來向同一審計客戶提供非審計業務是否會影響審計獨立性問題倍受各界關注，本身就說明社會公眾對于審計獨立性存在著疑慮。
獨立性被視為一種風險，因此不是絕對的，而只是一個度的問題。IFAC明確指出可能損害獨立性的五個因素包括：自身利益、自我復核、辯護、熟悉或信任及脅迫。非審計業務涉及的范圍很寬，其中很多業務都會對獨立性產生一定的威脅。1.自身利益：當非審計業務費占事務所收入的比重較高，甚至遠遠超過了審計收費時，事務所經濟依賴性增加。非審計業務容易使注冊會計師與客戶公司形成共同利益，為了保住非審計服務合約，就會放寬要求，或降低審計收費，從而使審計質量下降。如安然支付給安達信的審計費為2500萬美元，而同時支付非審計業務的費用為2700萬美元。審計這時不過是為了獲取巨額管理咨詢服務訂單而不得不提供的一種服務，降至次要地位。2.自我復核:注冊會計師從事的代理會計記賬、設計會計制度、進行管理稅務咨詢等業務，已使注冊會計師的執業范圍完全深入到客戶公司的內部管理，直接或間接地參與了客戶公司的經營決策，年報審計有時相當于審核自己的工作。3.辯護：審計人員總是希望客戶能取得成功，才能提高收入，因此在不利環境下將代表客戶管理者的利益。4.熟悉:通過擴大服務范圍，與客戶管理層更接近，為事務所與客戶之間的“近親繁殖”提供了土壤。如安然公司許多高級職員來自于安達信，大約有100名雇員在受雇于安然之前就在安達信就職，相互之間結成了“利益共同體”。脅迫是惟一不明顯增加威脅的因素。
當對同一家公司提供非審計業務時，就存在著兩種不同的契約關系，一是審計者與公司的關系，另一個不僅是與公司的審計契約關系，而且還對股東、社會公眾負責。這種契約差別不時被審計公司和經理混淆，經理會發覺購買審計同其他的服務一樣不做區別，尤其是與年報緊密相關的服務(Beattie and Fearnley）。
三、結論
審計是證券市場乃至市場經濟的基礎，而獨立性是審計報告，公眾信賴的基礎，是審計的靈魂。綜上所述，我們認為非審計業務會對審計者的獨立性產生影響，且大多數國家對非審計業務都做出了相應的規范。非審計業務的發展有其必然性，它有利于會計師事務所充分利用自身的資源，分散經營風險。因此，沒有一種規范框架對所有類型的服務進行規范、指導，但不加限制地自由開展非審計業務會對審計獨立性甚至整個行業產生重要的不利影響。因此，借鑒他國經驗，結合我國現狀，完善對非審計業務的監管，制定相關的規范制度是必要的。
參考文獻：
[1]李若山:注冊會計師:經濟警察嗎.中國財政經濟出版社,2003
[2]陳福軍:薩奧法案對系統防范非審計業務弊端的啟示．現代會計與審計,2005(12）
責任編輯：小奇
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