【摘要】 隨著內部審計發展到戰略審計階段，傳統的內部審計績效評價體系已經不能有效評價和引導內部審計部門的工作，并促使其戰略與企業整體戰略的統一。本文以平衡計分卡模型為基礎，建立了基于企業戰略的內部審計績效評價模型，并根據新時期內部審計的特征進行了適當的修正。

　　【關鍵詞】 戰略導向；內部審計；績效評價

　　隨著經濟全球化和一體化趨勢的加強，企業經營環境迅速發生變化，企業經營面臨著極大的不確定性，企業管理進入了以戰略管理為主的時代。內部審計作為確保受托責任有效履行的內部控制機制，在組織中扮演著越來越重要的角色，企業管理重心的演變對其提出了新的要求和使命。基于內部審計傳統角色而建立的內部審計績效評價體系已經不能體現戰略管理時代內部審計新的使命和角色，從而不能有效地引導內部審計部門的工作與組織的整體戰略一致化。

　　一、戰略審計對績效評價的挑戰

　　內部審計從產生初期的財務審計階段到現代戰略審計階段，經歷了緩慢的發展歷程。但是無論處于什么樣的階段，確保受托責任有效履行是內部審計工作永恒的主題。內部審計是確保內部受托責任有效履行的一種內部控制機制，它的不同發展階段體現了企業管理重心的變化和管理者對企業中不同受托責任的關注。反之，企業管理重心的演變也決定了企業管理者對內部審計要求的改變。戰略管理是現代企業管理的主流方式，戰略是企業一切活動的行動指南，是企業長期穩定發展的核心軌跡，因此企業各方利益相關者主要關心企業戰略管理過程中一系列受托責任是否得到了充分地履行，受托人是否站在企業戰略的高度為委托人謀求利益。這些變化對內部審計提出了新的要求。內部審計必須立足于企業戰略，對戰略管理的各個環節受托責任的履行進行管理控制。因而內部審計的職能范圍不斷拓展，以站在整個企業戰略的角度，對薄弱環節提出改進建議，并運用自身的優勢，結合企業經營環境改進現有的程序，為實現企業戰略目標和價值增值提供服務。

　　IIA在其1999年對內部審計的定義中指出：內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構運作效率。它采取系統化、規范化的方法來對風險管理、內部控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現目標。這一定義將內部審計的對象由內部控制擴大到風險管理和公司治理領域，是內部審計職業界對企業管理重心轉移作出的及時反應，內部審計被推向了企業戰略管理的前沿和更高層次。外界因素的使然和內部條件的成熟，使內部審計逐漸進入了戰略審計階段。

　　根據Stanley Alan Farmer (2004)的觀點，內部審計績效評價體系必須符合以下三點：一是確保內部審計遵守職業準則；二是證明內部審計的價值；三是適應全球環境的變化。現有的基于內部審計傳統角色和使命而建立的內部審計績效評價體系已經不能體現新的使命和角色，不能有效評價和引導內部審計部門的工作，促進其戰略與企業整體戰略的統一。一方面，對于自身角色所發生的根本性改革和深遠的變化，內部審計部門需要有一個衡量自身績效的框架來引導努力的方向，以將有限的審計資源投入到最有價值的領域。另一方面，面對外部環境的重大變化，管理當局開始審視傳統的組織管理模式，推動了流程再造等管理創新。在流程重組的過程中，許多低附加值、對企業核心能力和競爭優勢的形成沒有貢獻，不創造價值增值的業務流程紛紛被取消。在流程再造的過程中內部審計是否得以生存和發展，取決于管理當局對內部審計價值貢獻的判斷。因此，在戰略審計階段，為了規范內部審計部門的工作，統一內部審計部門戰略與企業整體戰略，合理分配內部審計資源，完善內部審計激勵機制，證明內部審計的價值，必須構建以企業戰略為導向的內部審計績效評價模型。

　　二、戰略導向的內部審計績效評價方法的比較與選擇

　　選擇適合現代內部審計部門的特征，能夠體現內部審計對組織的價值貢獻，并且能夠有效提高內部審計人員積極性的績效評價方法，必須遵循戰略性原則、體現內部審計特征的原則、可操作性原則和成本效益原則。目標管理、關鍵績效指標（KPI）和平衡記分卡是當前管理理論和實踐中最為重要的三種績效評價方法。它們在應用于以戰略為基礎的內部審計績效評價時，各有其優劣之處。

　　目標管理是一種將企業的目標分解為員工目標的方法，作為一種先進的績效管理方法，它有很多優點，但是在評價現代內部審計部門的績效方面則有所欠缺，主要表現在：第一，目標管理在期初將組織目標分解為具體的個體目標，缺乏應變性。現代市場經濟環境日趨復雜且多變，企業經營所面臨的風險不斷加大，因此，企業必須根據環境變化適時調整戰略，內部審計也要基于企業的戰略適時調整自身的目標；第二，目標管理注重結果，而忽略了過程；第三，目標管理注重短期目標。內部審計的工作所產生的業績具有長期性，給企業帶來的貢獻是長遠的。短期目標容易約束內部審計工作，非但不能發揮內部審計的作用，而且還會扭曲內部審計的職能。

　　關鍵績效指標是一個系統化的績效評價指標體系，它根據企業的內外部環境，提煉對企業戰略目標有核心影響力的關鍵指標，再通過這些關鍵績效指標的分解，形成部門核心戰略目標和個體目標，有效傳遞了企業的價值導向，使部門和員工不僅知其然，而且知其所以然，從而實現部門的戰略目標驅動企業整體戰略目標的動態過程。關鍵績效指標體系提供了一種管理的思路，但是在建立具體的績效指標體系過程當中，并沒有闡明具體的操作方法，以及如何分解企業的整體戰略。特別是對內部審計這樣特殊的部門，從哪些維度來分解企業的戰略，指標如何設定等問題，具有很大的挑戰性。

　　平衡計分卡為企業戰略績效指標體系的構建提供了切實可行的評價模型，并且克服了以往績效評價的缺點，操作性強。它把企業戰略的實施分解為四個方面來考核，即財務方面，客戶方面，內部業務流程方面，學習和創新方面。平衡計分卡的四個方面從不同的側重點綜合了驅動企業戰略目標實現的因素。平衡計分卡的優勢還在于，它可以應用于業務單元和部門，使業務單元和部門的戰略與組織整體戰略保持一致，并且促進業務單元之間、部門之間的戰略目標的充分協調。平衡計分卡作為有效的戰略性績效管理工具，已經被許多組織和部門廣泛運用，但是在具體的操作過程中還存在一些實際的問題。其原因除了組織本身的因素以外，平衡計分卡也有不足之處：首先，平衡計分卡基本模型中的財務維度是對組織或部門的成本和收益的衡量，在應用于非盈利組織或部門績效的衡量時存在一定的難度；其次，平衡計分卡提供了組織或部門績效評價的基本模型，但是并沒有詳細闡述如何制定各個維度的指標體系；第三，平衡記分卡的戰略分解是一種自上而下的過程，忽視了員工對績效管理的參與作用，不能激發員工提高其績效的積極性。

　　根據以上的分析，三種績效評價方法都存在各自的優勢以及不足。本文認為，根據新時期內部審計特征和每種績效評價方法的特點，應以平衡計分卡模型為依據建立基于企業戰略的內部審計績效評價模型結構，以關鍵績效指標（KPI）和目標管理為基本指導思想設計模型結構中每個維度的關鍵評價指標，從而建立基于企業戰略的內部審計績效評價指標體系。

　　三、內部審計績效評價模型的建立與修正

　　平衡計分卡是一種聚焦戰略的績效管理方法，它包括源自組織使命和戰略的財務和非財務績效指標。它從四個方面來反映組織或部門的戰略軌跡：財務方面，客戶方面，內部業務過程方面，學習和創新方面。綜合這四個方面的績效指標能夠有效的驅動組織或部門的戰略。在現有的研究中，已經有人將平衡計分卡基本模型引入了內部審計部門的績效評價，從內部審計部門的財務、客戶、內部審計流程、內部審計學習和創新四個維度分別設計各個維度的績效評價指標。內部審計平衡計分卡基本模型如圖1所示。

　　平衡計分卡是戰略性績效評價的方法，是將企業或部門的戰略規劃化為戰略行動的工具。但是Kaplan 和Norton 發明的平衡計分卡并不能完全適用于任何一個部門績效評價。將平衡計分卡引入內部審計部門，必須結合內部審計部門的特征，才能真正的發揮平衡計分卡的作用。本文認為，內部審計部門財務維度指標并不能合理反映內部審計部門的績效，因為：首先內部審計部門實質上是一個服務于其它部門的獨立評價和咨詢部門，它對企業產生的效益是通過其他多個部門的努力和配合而得以實現的，是間接的增值；第二，內部審計部門基于企業的戰略，關心的不僅僅是企業當期的業績，更關注企業的長遠利益，因此，內部審計部門產生的效益具有長遠性。財務指標反映的是直接、短期的業績，不符合內部審計部門的特征；第三，內部審計很多時候扮演的是監督的角色，對受托者產生一定的威懾作用，這個威懾作用可以減少成本費用，提高生產率等，但是這些都是對企業隱性的價值增值，無法準確的度量；最后，內部審計貫穿于企業戰略管理過程的始終，企業經營管理的每一個環節都留下了內部審計的足跡，如果計量內部審計在每一個環節所產生的績效，這樣不符合成本效益原則。所以，在將平衡計分卡模型引入內部審計部門時，必須對其加以修正。

　　內部審計提供的產品是服務，所以接受內部審計服務的客戶是評價內部審計績效的重要維度。內部審計在企業內部的報告對象，即服務的客戶主要有審計委員會和高級管理層，外部的服務客戶主要有外部審計師。所以本文把內部審計的客戶維度分解為董事會/審計委員會，高級管理層和外部審計師，去除內部審計績效評價的財務維度，保留內部審計流程以及學習與創新維度，建立了修正的內部審計平衡計分卡模型，如圖2所示。

　　四、內部審計平衡計分卡績效評價模型闡釋

　　內部審計平衡計分卡模型為內部審計績效評價體系的構建提供了基本框架，它以內部審計部門特征為依據，是對內部審計部門戰略的分解，并告訴人們應該從哪些方面來考慮內部審計部門的績效。

　　（一）董事會/審計委員會

　　戰略審計階段，內部審計在公司治理過程中扮演著重要的角色，對降低股東、董事會、高級管理層之間的信息不對稱發揮著重要的作用。代表著股東利益的董事會及其下屬審計委員會是內部審計的主要客戶之一，他們需要內部審計提供關于高級管理層職責履行情況的信息。內部審計服務于董事會/審計委員會是完全站在股東利益立場上的，因此，內部審計在這一維度的目標是“我們如何貢獻于股東？”

　　（二）高級管理層/被審計者

　　高級管理層既是內部審計的審計對象又是內部審計的服務對象。當內部審計受托于董事會/審計委員會的時候，高級管理層就是被審計者，當內部審計受托于高級管理層而對各個業務或職能部門進行監督并提出建設性意見的時候，高級管理層就是內部審計的委托人。這個維度是內部審計貢獻于企業戰略的重要方面，內部審計面臨著如何在高級管理層面前扮演好這兩個完全不同的角色，如何協調不同客戶之間關系的問題。因此，這一維度內部審計的目標是：“為了實現企業價值增值的目的，我們在管理層/被審計者面前應當如何表現？”

　　（三）外部審計師

　　隨著內部審計職能范圍的不斷拓展，層次不斷提升，來自內部和外部的綜合評價必將成為內部審計績效評價的一個主要趨勢。而選擇外部審計作為內部審計績效的外部評價者具有多方面的優勢。首先他們有共同的理論基礎。本文選擇外部審計師作為外部評價者，因為外部審計是確保企業外部受托責任有效履行的基礎，是構建良好公司治理框架的重要保障，而戰略審計階段內部審計的職能已經上升到公司治理的層次，對受托責任監督已經從企業內部延伸至企業外部。內部審計與外部審計有了共同的目標和新的合作領域，利用外部審計評價內部審計績效更加合理和專業。其次，對上市公司而言，外部審計為了節省時間和費用，希望能夠最大限度的利用內部審計的工作成果，通過對內部審計工作的評價來定奪對內部審計工作成果的利用程度；第三，外部審計師與內部審計師沒有根本的利益沖突，所以外部審計師對內部審計的績效評價更為客觀、專業。在這個維度內部審計的目標是：“如何與外部審計師合作？

　　（四）內部審計流程

　　內部審計流程是內部審計服務質量的重要支撐，是內部審計績效的“硬件”影響因素。如果沒有先進的內部審計流程，內部審計的地位再高，獨立性再強也不可能產生高的績效。所以內部審計流程是內部審計績效的基礎，這個維度內部審計需要考慮的問題是：“我們必須怎么做才能貢獻于企業的戰略？”

　　（五）學習與創新

　　內部審計貢獻于企業的戰略管理，必須不斷的學習和創新。企業所生存的環境千變萬化，因此企業的戰略也要隨著環境的變化而不斷調整，對內部審計的流程不斷提出新的挑戰。內部審計流程的革新離不開學習與創新。因此，學習與創新是內部審計績效的深層驅動因素，是基礎，沒有創新和學習，就不能有先進的內部審計流程，沒有先進的內部審計流程，就不能提供令人滿意的內部審計服務，最終就不能促進企業的價值增值。所以，內部審計要貢獻于企業動態的戰略變化，就要考慮“如何持續提高競爭力并創造價值？”

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