簡介：小企業的內部控制有其特殊性。2007年5月，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）一致投票通過了新的內部控制審計準則第5號（AS5），取代了頗有爭議的審計準則第2號（AS2）。目標之一就是使內部控制審計工作更容易隨企業的規模進行調整。AS5中貫穿了對小企業內部控制審計的指導。此后PCAOB組織有小企業內部控制審計經驗的注冊會計師，進一步研究小企業內部控制審計的特殊性，于2009年1月發布了《小規模上市公司與財務報表審計整合的內部控制審計指引》，推動在規模小的企業中應用AS5。小企業內部控制在我國也越來越受到重視。2008年發布的《企業內部控制基本規范》第二條規定，小企業和其他單位可以參照本規范建立與實施內部控制。2009年啟動的創業板要求創業板上市公司要具有會計師事務所簽發無保留意見的內部控制審計報告。創業板的一個顯著特點是面向成長型的小規模企業。這就使得我國的小企業也面臨內部控制審計的要求。小企業的內部控制審計方法不同于大中型企業，本文結合小企業內部控制審計的特點，對小企業的內部控制審計進行探討。

　　一、小企業內部控制審計的特殊性

　　小企業的內部控制審計在風險評估、識別重要的賬戶、列報及相關認定、選擇擬測試的控制及測試控制設計及運行的有效性等各方面都有顯著的不同。具體而言小企業內部控制審計的特殊性在于：

　　1.小企業的管理層直接參與到日常生產經營活動中，流程層面控制少。注冊會計師評價企業層面控制可以為對內部控制的有效性發表審計意見提供實質性的證據。

　　2.小企業的管理層次少、管理層權限范圍大。這使得高管容易凌駕控制之上或有意提供錯報。因此注冊會計師更要關注管理層凌駕控制之上及舞弊造成的重大錯報的風險。

　　3.小企業的員工少，機構設置相對簡單，影響了不相容職責的分開。企業可能會使用服務機構或替代控制實現職責分開，注冊會計師應考慮這些替代控制能否實現控制目標。

　　4.小企業業務單一，會計功能集中，信息系統也相對簡單。企業會更多地使用成套購進的不加改動的軟件，因此信息技術控制測試也存在顯著不同。

　　5.小企業由于條件限制，缺少有足夠勝任能力的會計專業人士，可能會通過外部專家實現財務報告勝任能力的要求。注冊會計師評價企業財務報告勝任能力時要考慮第三方的使用。

　　6.小企業沒有或僅有較少的正式內部控制文檔，內部控制更多通過非正式的方式如口頭溝通來實現。這會影響注冊會計師確定控制測試的性質、時間、范圍。

　　二、注冊會計師審計小企業內部控制的特殊考慮

　　1.評價企業層面控制。小企業公司治理相對不夠完善，對高管的制約能力差，決策權相對集中，內部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度。因此評價控制環境對于評價小企業內部控制的有效性尤其重要。比如AS5就要求注冊會計師采用風險導向、自上而下的方法選擇要測試的控制，重點關注企業層面控制。

　　2.評價管理層凌駕控制之上的風險。所有企業都存在管理層凌駕控制之上的風險，而小企業為管理層凌駕控制之上提供了更多機會。注冊會計師應實施的程序有：（1）評價誠信及道德價值觀念。注冊會計師可以通過與員工討論他們觀察到的業務活動，對企業的誠信與道德價值觀念充分了解。（2）評價治理層的監管。注冊會計師可以檢查董事會及審計委員會的活動和會議記錄獲得其應對管理層凌駕控制之上風險的證據。（3）評價賬務處理控制。注冊會計師應測試日常核算中的會計分錄及調整分錄，復核會計估計是否有失公允，評價重要的異常交易的合理性，為是否存在管理層舞弊提供證據。

　　3.評價職責分開。職責分開是指在不同的員工之間劃分不相容職務，減少重大錯報的風險。小企業的員工少，限制了職責分開，注冊會計師應該在審計過程中較早識別職責分開問題以減少相關的風險。而穿行測試有助于識別企業是否實現了職責分開。在通過外部服務機構實現職責分開時，注冊會計師要參照審計準則中《對被審計單位使用服務機構的考慮》，了解服務機構中與企業內部控制相關的控制及企業針對服務機構活動實施的控制，并獲得相關控制運行有效的證據。替代控制一般是管理層直接的監管及復核，注冊會計師可以通過檢查相關簽章及記錄來評價彌補性控制的有效性。

　　4.信息技術控制審計。IT環境的復雜程度對錯報的風險及應對風險的控制有顯著的影響。小企業IT環境的特點一般有：管理層主要依靠人工控制交易流程；主要使用成套軟件，對用戶配置的要求低；擁有訪問權限的員工少，軟件應用的功能簡單。小企業一般會購入成套軟件，軟件的修改由軟件的提供者提供更新。因此注冊會計師應檢查軟件的選擇、取得安裝的過程，評價軟件升級是否經授權以及是否及時。

　　5.評價企業的財務報告勝任能力。被審計單位的財務報告勝任能力對財務報告的可靠性有重要影響。連續審計中，注冊會計師可以據以往的審計經驗判斷企業的財務報告勝任能力。比如注冊會計師要評價管理層對勝任能力水平的設定；企業是否培訓財務報告流程中的員工；審計委員會是否定期復核評價關鍵財務報告崗位員工的勝任能力。當企業聘請外部財務專家時，注冊會計師還應評價管理層的監管是否能正確識別并應對風險，如管理層如何確定外部專家是否擁有必要的素質；是否建立了對外部專家的控制，分派了恰當的員工監管；管理層是否參與了重要假設、判斷；如何評價外部服務的準確性及結果。

　　三、對內部控制及其審計制度的建議

　　我國近年來正在逐步健全內部控制標準體系。2006年7月財政部成立了專門的內部控制標準委員會。2008年7月財政部等五部委發布了《內部控制基本規范》，指導企業建立和實施內部控制。相應的配套指引，如《企業內部控制評價指引》《企業內部控制應用指引》和《企業內部控制審計指引》也于2010年4月15日正式發布，以期為企業建立健全內部控制及注冊會計師的內部控制審計工作提供指導。配套指引主要是在主板上市公司施行，在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行?？梢妼τ谖覈男∑髽I內部控制及其審計，我們尚有很長的路要走，在吸收大企業實施經驗的基礎上，逐步規范和完善。對此，筆者提出以下建議：

　　1.逐步建立小企業內部控制標準體系。內部控制是企業生存、發展壯大的基礎，我國的小企業占有相當大的比重，在國民經濟中處于十分重要的地位，而很多小企業因為缺乏內部控制而導致失敗。目前國內的內部控制標準體系只適用于大中型企業，由于小企業內部控制有其特殊之處，注冊會計師在對小企業進行內部控制審計時要根據其特點進行相應的高速。因此應重視小企業的內部控制制度建設，促進小企業加強內部控制，提高小企業內部控制審計的效率效果。

　　2.監管部門適當放寬資本市場上小企業披露的內部控制審計意見的要求。鑒于小企業條件的局限性，與大中型企業相同的無保留意見的內部控制鑒證報告的披露要求會增加小企業的負擔，限制小企業進行資本市場發展，或者使小企業通過粉飾內部控制審計報告，進而降低內部控制審計報告的有用性。因此，小企業的內部控制審計報告的要求可以適當放寬。

　　3.注冊會計師在實施小企業內部控制審計時要把握重要性原則，主要關注重大錯報風險領域的重要控制。內部控制的設立要遵循成本效益的原則，小企業受資源限制，不可能也沒有必要像大企業一樣建立一套完整的內部控制。小企業的內部控制的建立應該講求重要性及有效性原則，注冊會計師的審計也應適應小企業特點相應加以調整。