摘要：隨著政府職能的不斷轉換，現有會計體系已不足以滿足公共財政管理的需要。探索如何取消“收付實現制”、采用“權責發生制”，對促進政府會計制度改革、探索建立符合我國國情的政府會計制度十分必要和重要。政府會計制度改革不僅是一個制度改革問題，更是一個涉及政府體制改革的政治問題，直接受到政府現行職能和范圍的制約，應與政府職能轉變同步進行。

　　關鍵詞：政府會計制度改革；政府職能轉變；同步

　　當前，隨著政府職能的不斷轉換，政府會計制度改革已成為財會界的熱點話題；如何取消“收付實現制”、采用“權責發生制”的爭論，也在逐漸升溫。筆者注意到，這些爭論和探索大多集中到政府會計改革的技術性和業務性本身，從更高視角、更大范圍去認識問題、探索問題的理念和觀點并不多，不利于從根本上把握政府會計制度改革的思路和方向。政府會計改革要與政府職能轉變同步進行，才能有方向、有出路、有效果；否則，只能是紙上談兵，說到做不到。

　　一、問題提出的依據

　　政府會計制度改革必須要與政府職能轉變同步進行，主要依據如下。

　　（一）政府會計制度的現狀是政府職能現狀的真實反映

　　政府會計工作是直接為政府履行職能服務的，因此政府會計制度必須與政府職能相適應，服從政府履行職能的需要，這是某一種會計制度能夠生存的全部理由和根基所在。早在改革開放前、乃至改革開放后的一段時間里，政府的職能都始終處于計劃經濟的模式下，政府是通過指令性計劃和行政手段進行經濟管理和社會管理的，那時的政府是全能型的，政府扮演了生產者、監督者、控制者的全能角色，那時的會計制度采用單軌制，政府和企業的會計制度并沒有分得很清楚，界限還不十分鮮明。直到1988年，根據改革開放的進程及政府職能的逐步轉變（政府開始逐步脫離對經濟的直接指揮和經營），才對政府與非營利組織會計制度進行了又一次的重要改革，采取了“雙軌制”的辦法，將預算會計劃分為財政總預算會計和單位預算會計，其中單位預算會計通用于行政單位與事業單位。此后直到1998年，市場經濟初步建立之后，根據政府逐步向績效型、服務性職能轉變的需要，又將預算會計制度改為“三制一則”，主要做法是將事業單位會計與行政單位會計區別開來，由此形成了新預算會計的三大部分：財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。但由于政府向真正績效型政府轉變的目標還有相當大的距離，政府的職能還處于新舊交替之中，所以仍將“收付實現制”作為政府會計的運行基礎，這是符合現行政府職能實際需要的。目前之所以出現如何改革“收付實現制”引入“權責發生制”的爭論，正是由于政府的職能正在逐步發生改變，舊的政府會計制度的弊端正在逐步顯現，才呼喚和推動著政府會計制度實行改革，以適應政府職能轉變的需要。由此可以看出，政府會計制度的現狀正是政府職能轉變的真實反映。

　　（二）政府職能轉變的步伐直接制約和決定著政府會計改革的進程

　　現行的預算會計是核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，它以貨幣為主要計量單位，以收付實現制為會計核算基礎，對國家預算執行中的預算資金及其他資金收支活動和結果進行完整的、連續的、系統的核算、反映和監督，其目標主要是為了滿足國家宏觀經濟治理和預算治理的需要。那么為什么又要對現有的政府會計制度進行改革呢？關鍵是現階段政府正在逐步肩負起“委托”的責任，政府的職能正在逐步向“績效型”、“服務性”轉變，現行的會計制度逐漸不能適應這個轉變的需要，無法準確核算公共商品或公共服務的成本費用、無法準確地披露相關會計信息、不利于財政資金使用績效的綜合考核等，所以必須實行改革。實際上，現有的收付實現制已逐漸滲透了權責發生制的內容。從這個角度說，政府職能轉變的步伐直接制約和決定著政府會計改革的進程。

　　（三）政府職能轉變是政府會計制度改革的前提和基礎

　　當前對于如何取消“收付實現制”、采用“權責發生制”有一個誤區，就是往往僅就“收付實現制”、“權責發生制”兩種會計制度的孰優孰劣去比較、去爭論，去設計改革，殊不知政府職能轉變才是設計政府會計制度改革的前提和基礎，才是決定因素。因為政府會計是政府財務的真實反映，政府的職能界定對政府會計制度改革的方向和范圍至關重要，政府會計制度不能包容一個職能“無限”的政府，只有政府的職能清晰且相對穩定，政府的會計改革和設計才有一個大的前提和基礎。當前考慮如何取消“收付實現制”、采用“權責發生制”的基點也在于此。政府會計改革的步伐緩慢，會影響政府職能的實施，太快則會走到政府轉變職能的前邊，形成制度的空置和虛設，這樣的會計制度即使再先進也是枉然，甚至會貽誤大事。所以，我們考慮和設計政府會計制度改革，必須以政府職能轉變為前提和基礎，因地制宜、實事求是地去控制和調整政府會計制度的改革步伐和走向，是改革成功與否的關鍵所在。

　　二、解決問題的對策

　　正是由于政府職能對政府會計的制約，所以政府會計制度的改革必須要與政府職能的轉變同步進行。為此應采取以下主要對策。

　　（一）適應政府職能轉變的步伐，采取漸進式的政府會計制度改革

　　隨著社會主義市場經濟的發展，尤其是國有經濟布局的戰略性調整和國有資產管理體制改革，使政府管理經濟方式得到很大轉變；政企不分、政社不分、政事不分的現象有一定改變，政府“該管什么、不該管什么”的問題從理論上已經得到了回答。但從現實看，由于現行政治體制等各種因素的影響，政府職能轉換的目標還遠遠沒有達到，特別是建立“服務型”政府、強化“責任委托”意識等新理念提出后，政府職能轉換顯得更加任重道遠，改革發展沒有止境，政府職能轉換就會一直進行下去，這完全符合社會發展規律。問題是在今后一個較長的階段內，我們政府會計制度改革應怎樣隨著政府職能轉變的步伐去進行改革，筆者認為采取漸進式的改革才是一個最符合實際的做法。實際上，我們現在以“收付實現制”為基礎的會計制度中就已經存在著“權責發生制”的影子。財政部于2001年頒布了《財政總預算會計制度暫行補充規定》，其中規定中央財政總預算對個別事項可以采用權責發生制。如對政府采購中出現的跨年度付款和大型項目在保修期結束后支付的跨年度尾款等等。這些實踐充分說明，這種逐步推進式的改革既能滿足政府履行現有職能的需要，又避免了因會計制度改革帶來的大起大落，降低了改革成本，符合我國國情以及政府職能轉換的現實需要。

　　（二）根據政府履行職能的需要，選準政府會計制度改革的突破口

　　政府會計制度是一個有機整體，相互銜接，環環相扣，龐大而又縝密，對其改革必然是牽一發而動全身的。所以必須突出重點，根據政府履行職能的需要去選準突破口。根據目前的實際情況看，現行會計制度的主要弊端在于以下方面：一是無法準確核算公共商品或公共服務的成本費用，不利于對政府財政資金使用效率的衡量。預算會計只是以在會計期間內款項是否發生了實際收付作為基準來確定收入和費用的，費用的發生與支付不在同一會計期間時，預算會計的記錄便無法準確地反映當期所發生的真實費用支付，對應的也就無法真實、準確地反映政府所提供的公共商品或公共服務的成本與費用。二是無法準確披露相關會計信息。對于財政總預算會計而言，目前是根據“以撥作支”的理念確定財政資金收付的發生，即將對預算單位的撥款額作為支出數額在收付實現的環節進行總額核算，但對于預算單位收到預算撥款以后的后續使用與否、使用進度卻不再詳細核算。這樣，總預算會計的支出信息事實上已經失真。三是不利于對財政資金使用績效的綜合考核。以收付實現制為標準所提供的會計信息，關于資產、負債、收入、支出等會計要素的認定和處理過于簡單，在事實上往往無法詳細、全面地反映預算單位資金運動和資金運作的真實情況，從而難以反映相關單位的工作業績，更無法提供對財政資金進行績效考核所必須的透明性、全面性、時效性的會計信息。以上的弊端只是相對于政府職能轉變的目標而言，由于政府職能轉變是一個漸進式的過程，政府會計改革只能在這個過程中抓住應解決的重點問題，選準突破口，逐步推進，使會計制度不斷適應政府職能轉變的需要。

　　（三）強化人大對政府財務管理的監督，保證會計制度改革成果的落實

　　由于政府面臨任期內績效考核的壓力以及當前政府體制中存在的一些弊端，政府在對財務管理過程中還存在許多人為的因素（如政績工程、隱性負債），阻礙和妨害了會計制度改革成果的落實。因此，必須不斷強化人大對政府財務管理的監督，才能保證會計制度改革成果的落實。要增加人大機構中財務人員的比例，防止對政府年度財務報告的審查走過場，流于形式；要強化人大對政府財務監督的法律責任，落實責任追究，切實保證政府會計制度改革成果運用到政府財務管理的實際之中。

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