企業是環境污染最主要的源頭，治理環境需要政府、企業和社會的共同努力。從企業股東和廣大社會公眾的利益考慮，企業有義務披露有關環境責任信息，同時需要注冊會計師對企業披露的信息進行客觀公正的鑒定和評價。為了滿足不斷增加的環境審計業務，大力發揮注冊會計師在環境審計中的作用，開展以注冊會計師為主體的企業環境審計十分迫切。

　　一、注冊會計師環境審計的發展

　　18世紀60年代第一次工業革命以來，人們對經濟增長的需求導致對自然環境的嚴重破壞，各種環境污染事件的發生，引發了政府和人們在經濟發展道路中對環境保護的思索。1969年底，美國率先頒布了《國家環境政策法》，這是美國第一部綜合性的環境保護成文法。1972年聯合國人類環境會議通過了《聯合國人類環境會議宣言》，呼吁人們保護環境為子孫后代造福，開辟了人類環境保護的新紀元。1974年丹麥、芬蘭、挪威、瑞典共同簽訂了環境保護公約。經濟發展的過程中我國也相當重視環境的保護。1979年全國人民代表大會常務委員會通過并頒布了《中華人民共和國環境保護法（試行）》。2007年國務院又頒布了《全國污染普查條例》等。環境保護法的發展與推進，為環境審計提供了法律依據。

　　環境審計開始于20世紀70年代的西方發達國家，但最初的環境審計是企業在政府對其環境保護監督的壓力下在企業內部實施的，用以防止因違法而受到處罰的內部審計。隨著法律制度的完善，尤其是近三十年來，環境審計發展迅速，注冊會計師作為獨立性較強的審計主體參與到環境審計中來。1979年美國環境保護署（EPA）發布的公告草稿中要求由獨立的注冊環境審計師向政府報告對工廠環境審計的結果。1992年加拿大特許會計師協會（CICA）在其研究報告《環境審計與會計師職業界的作用》中詳細分析了環境審計與會計職業界的關系，并提出了相應的建議。1995年國際最高審計組織召開國際大會并把環境審計作為專項工作來進行。同年國際標準化組織制定的ISO14000為環境審計研究及環境管理體系的建立作出了指導。我國環境審計一直是以政府審計為主，直到2006年我國頒布了《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》以及相應的準則應用指南，標志著我國注冊會計師已開始正式進入企業環境審計領域。該準則說明了制定的目的和適用范圍、環境事項的含義、影響財務報表的環境事項、被審計單位管理層的責任和注冊會計師的責任，對注冊會計師參與環境審計提供了重要的參考標準。目前我國注冊會計師環境審計還處在探索階段，還沒有成為主要力量，但是基于注冊會計師在環境審計中的優勢，將會發揮越來越重要的作用。

　　二、注冊會計師實施環境審計的優勢

　　與政府審計和企業內部審計相比，注冊會計師實施環境審計具有明顯的優勢。

　　（一）獨立性強

　　由于政府審計和內部審計獨立性不夠強，其提供的鑒證信息的作用受到一定程度的限制。注冊會計師是三大審計主體中獨立性最強的審計主體。較強的獨立性能使他們的鑒證意見更加客觀公正，更具說服力。

　　（二）規模較大

　　政府審計和內部審計由于團隊力量有限，其審計人員不可能無限增加，所以人員的限制使得他們不能承擔全部的環境審計業務。我國注冊會計師人員數量眾多，而且數量仍通過全國統一考試的形式每年都在不斷增加，其規模是三大審計主體中最龐大的。注冊會計師參與到企業環境審計中來不僅可以加快我國環境審計的發展，也能擴大審計范圍，以滿足日益增長的環境管理與保護需求。

　　（三）適應性強

　　政府審計機構主要針對國家大型環保投資項目、重點行業和重點企業的環境管理責任等方面開展審計，但由于人力和物力的局限性，有時也顯得力不從心；企業內部審計部門主要針對本單位內部環境政策的實施情況、環境保護資金的使用效率等方面進行審計，但現在相當一批企業特別是中小企業出于成本考慮，或沒有設立專門的內部審計部門，或者即使有，也缺乏能夠勝任企業環境審計工作的專業人員。注冊會計師審計因其業務內容廣泛、適應性強，可以更好地滿足各種不同類型的環境審計需求。

　　三、影響我國注冊會計師環境審計發展的原因

　　（一）相關法規和準則不健全

　　我國環境審計尚未建立起完善的、統一的法規和準則。在現行的相關準則《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》中，只要求注冊會計師在審計過程中考慮會引起財務報表重大錯報風險的環境事項，對于企業環境審計中各項評價指標和計量方法也沒有統一的量化標準，使得注冊會計師缺乏進行專業判斷的依據。相關評價標準的缺失增加了注冊會計師審計過程中的自由度，但也增加了注冊會計師的審計風險，嚴重影響注冊會計師開展環境審計的積極性。

　　（二）企業開展環境審計的意愿不強

　　作為一個新興的審計領域，環境審計在環境保護中的重要性并沒有被企業和社會各界充分認識。企業通常以自身利潤最大化為經營目標，注冊會計師進行環境審計需要收取相應的審計費用，企業環境保護體系的建立及相關環保工作人員的配備等一系列環境改善行為都需要企業投入大量的經濟和人力成本。同時，企業通過改善環境狀況而取得經濟收益在短期內難以得到體現，減少了企業的短期利潤，加上國內大多數企業追求短期利潤，在經營上目光不夠長遠，影響了環境改善措施的執行。這種企業自身意愿和需求不足在一定程度上影響到注冊會計師開展環境審計工作。

　　（三）注冊會計師對于環境審計的專業知識不足

　　企業環境審計由于涉及范圍廣、專業性和技術性都很強，需要注冊會計師對環境科學、環境工程、環境法學、環境管理學等專業的知識有較深入的了解并且能正確合理地運用。但目前注冊會計師大多數是財務會計和審計人員出身，不具備環境方面的相關專業知識，熟悉會計審計業務卻不擅長環境審計相關業務，這在很大程度上限制了注冊會計師開展企業環境審計業務，使得他們無法對受托企業環境績效作出客觀、公正、合理的鑒證和評定。

　　四、推進注冊會計師環境審計發展的對策

　　（一）完善環境審計的相關法規和準則

　　首先，我國應加快環境審計立法的建設。目前在我國已頒布的《審計法》、《審計法實施條例》等法規中，都沒有關于環境審計的具體內容和實施辦法。通過完善立法，明確注冊會計師在企業環境審計中的地位、權力和審計的范圍，使其在進行環境審計時有法可依。同時，要借鑒發達國家環境審計的先進理論和經驗，在現有環境法規的基礎上完善其他相關的配套法律法規，彌補法律空隙。例如，美國聯邦政府制定了《綜合環境要求、賠償和義務法案》等環境法律，并在此法律下形成了房地產交易環境審計，以確定房地產環境負債和污染治理方案及治理預算。其次，我國應加快環境會計制度的建立，促進環境會計的實施。通過制定專門的環境會計制度和操作性強的環境信息披露實施細則，讓企業環境信息的確認、計量和披露有統一的標準，避免環境審計工作及有關信息披露的隨意性，確保注冊會計師在環境審計工作的開展上有充分的依據。目前很多與環境審計相關方面的準則都難以在短期內制定出來，所以同樣可以借鑒發達國家的經驗以及組成科研小組來研究適合我國環境審計的相關評估標準。比如加拿大特許會計師協會頒布的《環境審計與會計師職業界的作用》、《環境績效報告》等報告，都為注冊會計師等相關者提供了環境審計指南。

　　（二）提高企業開展環境審計的意愿

　　企業開展環境審計的意愿不強，可以從以下幾方面提高。首先，積極宣傳環境保護對人類可持續發展的重要性，使人們認識到開展環境審計的必要性和迫切性，逐步使企業在政府促進、公眾要求和市場壓力的氛圍中，意識到建立環境管理體系，認真履行環境會計和環境審計對樹立企業良好社會形象和聲譽的重要性。其次，通過增強投資者對企業環境審計信息的需求，引導企業通過開展環境審計來改善企業環保形象、提升企業品牌價值、增強投資者信心，提高企業因完善環境信息質量而獲得利益的意愿。最后，應制定合理的約束和激勵機制，對開展環境審計領先和滯后的企業分別給予適當的政策激勵和約束制裁，提升企業開展環境審計的積極性。

　　（三）提高注冊會計師環境審計的積極性和專業能力

　　環境審計作為一個新興領域，相關工作的開展有一定的難度和廣度，需要一批具備綜合知識體系的“復合型”人才。因此注冊會計師不僅要有扎實的財務專業知識和審計基本功，還需要具備較強的環境方面的相關知識。為了適應環境審計業務的需求，注冊會計師必須不斷加強自身環境保護知識的學習，積極參加事務所組織的各種培訓，在實踐中不斷積累經驗，提高自己的專業水平。事務所可以開展各種激勵機制，提高注冊會計師主動學習的積極性和專業勝任能力。