2007年3月16日，我國公布了《中華人民共和國企業所得稅法》，8年1月1日施行。新的《中華人民共和國企業所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月13日發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》(以下簡稱條例)。鑒于新法在納稅人、稅率、扣除、稅收優惠等方面與現行稅法有諸多不同，本文將企業所得稅法新舊法條要點加以歸納和整理，以供大家學習討論。

　　一． 我國企業所得稅法的變革歷程

　?。ㄒ唬┪覈髽I所得稅法起源

　　中國所得稅制度的創建受歐美國家和日本的影響，始議于20世紀初。清末宣統年間（大約為1910年），曾經起草過《所得稅章程》，其中既包括對企業所得征稅的內容，也包括對個人所得征稅的內容，但是未能公布施行。

　　1911年辛亥革命爆發，中華民國成立后，曾經以上述章程為基礎制定過《所得稅條例》，并于1914年初公布，但是在此后的二十多年間未能真正實行。

　　1936年7月21日，國民政府公布《所得稅暫行條例》，按照不同的征稅項目，分別從同年10月1日和次年1月1日起開征。至此，中國歷史上第一次開征了所得稅。

　　1943年，國民政府公布《所得稅法》，這是中國歷史上第一部所得稅法。

　　由于當時的中國政治腐敗，經濟落后，富人大量逃稅，而窮人又無力納稅，所得稅法只是徒有虛名，不可能很好地實施。1937年，國民政府的所得稅收入為1874萬元，分別占稅收總額和財政收入總額的4.2％和0.9％。1946年，國民政府的所得稅收入為5386億元，分別占稅收總額和財政收入總額的4.1％和0.8％。

　　從1949年中華人民共和國成立到1978年中國實行改革開放政策以前的30年間，中國所得稅制度的發展經歷了一段曲折的發展過程。

　　1949年10月1日新中國成立以后，在全國統一的新稅收制度建立以前，為了保證財政收入和穩定經濟，根據中共中央的指示，老解放區的人民政府暫時可以繼續按照自己制定的稅法征稅，來不及制定新稅法的新解放區則可以暫時沿用原國民黨政府實行過的一些可以利用的稅法征稅，其中包括所得稅方面的法規。

　　在1949年11月底至12月初召開的首屆全國稅務會議上，確定了統一全國稅收制度、稅收政策的大政方針和擬出臺的主要稅法的基本方案，其中包括對企業所得（包括經營所得和利息所得等）和個人所得（包括經營所得，工資、薪金所得和利息所得等）征稅的方案。

　　1950年1月30日，中央人民政府政務院發布了新中國稅制建設的綱領性文件──《全國稅政實施要則》，其中規定全國共設置14種稅收。在這些稅種中，涉及對所得征稅的有工商業稅（所得稅部分）、存款利息所得稅和薪給報酬所得稅等3種稅收。

　　在實施過程中，對私營企業、集體企業和個體工商戶的生產、經營所得征收的工商所得稅自1950年開征以后，征稅辦法幾經修改，一直沒有停止征收。但是，始終沒有形成一套獨立、完整、統一的企業所得稅制度。與當時的經濟、計劃、財政、企業財務管理體制相適應，國營企業一直實行利潤上繳制度，不繳納所得稅。利息所得稅自1950年開征，后來由于征稅范圍縮小、配合銀行降低利息而自1959年起停征。薪給報酬所得稅沒有開征。從1952年至1956年期間，中國曾經多次研究開征個人所得稅的問題，但是最終沒有開征，此后不再提及這個問題。

　　在這一時期，基于當時中國的所有制結構、財政分配體制和稅制結構，國家財政收入最主要的來源是國營企業上繳的利潤，各項稅收收入占財政收入的比重比較小，合計只占50％左右。在稅收收入中，又以在國內銷售環節征收的貨物和勞務稅（起初為工商業稅、貨物稅、商品流通稅，后來逐步改為工商統一稅、工商稅）收入為主體，此類稅收收入占稅收總額的比重一般在70％以上，所得稅（主要是工商所得稅）收入占稅收總額的比重極小。例如，1956年、1965年和1975年，中國的稅收收入占財政收入的比重分別為49.0％、43.2％和49.4％，個體經濟繳納的各種稅收占全國稅收總額比重分別為3.2％、2.3％和0.8％，其中所得稅所占的比重就更是微乎其微了。因此，所得稅對于國家經濟的影響是非常微弱的。

　　（二）改革開放以來我國企業所得稅法的發展

　　1．改革開放后外資企業所得稅制度的發展

　　20世紀70年代末至80年代初，為了適應中國對外開放、利用外資的需要，財稅部門提出了對外資企業征收所得稅的建議，并得到了中共中央、國務院和全國人民代表大會的批準。

　　1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》，同日以中華人民共和國全國人民代表大會常務委員會委員長令公布施行。這是新中國成立以后制定的第一部企業所得稅法。

　　1981年12月13日，第五屆全國人民代表大會第四次會議通過了《中華人民共和國外國企業所得稅法》，同日以中華人民共和國全國人民代表大會常務委員會委員長令公布，自1982年1月1日起施行。

　　隨著中國對外開放政策的進一步貫徹和利用外資的發展，為了解決中外合資經營企業所得稅法和外國企業所得稅法與形勢的發展不相適應的矛盾，1991年4月9日，第七屆全國人民代表大會第四次會議將中外合資經營企業所得稅法與外國企業所得稅法合并，制定了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，同日以中華人民共和國主席令公布，自同年7月1日起施行。

　　外商投資企業和外國企業所得稅的納稅人為外商投資企業和外國企業，征稅對象為納稅人的生產、經營所得和其他所得。外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所每一納稅年度的收入總額減除成本、費用、損失以后的余額，為應納稅所得額。企業所得稅的稅率為30％，地方所得稅的稅率為3％。符合規定條件的生產性的外商投資企業，可以定期免征、減征企業所得稅。設在經濟特區、經濟技術開發區、沿海經濟開放區等規定地區的外商投資企業，在規定地區屬于能源、交通等國家鼓勵項目的外商投資企業，可以減按較低的稅率征收企業所得稅。對于鼓勵外商投資的行業、項目，省、自治區、直轄市人民政府可以根據實際情況決定免征、減征地方所得稅。外商投資企業的外國投資者將從企業取得的利潤再投資于該企業，可以按照規定退還部分以至全部已經繳納的所得稅稅款。納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是最長不得超過5年。

　　外資企業所得稅制度的統一適應了中國對外開放擴大的需要，對于促進中國經濟的發展、增加財政收入，具有積極的作用。從1982年到2005年，中國的外資企業所得稅收入從0.1億元增加到1147.7億元，23年間增長了11476倍，平均每年遞增50.1％，大大高于中國同期的經濟增長速度和稅收總額增長速度。這部分稅收占全國稅收總額的比重也從1982年的0.1‰逐步上升到2005年的39.9‰，23年間上升了39.8個千分點，平均每年上升1.7個千分點。

　　2．國營企業所得稅制度的建立和其他內資企業所得稅制度的完善

　　20世紀70年代末至80年代初，中國的財稅部門就全面稅制改革問題做了大量的調查研究和試點工作，并在此基礎上形成了關于稅制改革的總體設想，其中的一項重要內容就是對國營企業開征所得稅，并得到了中共中央、國務院和全國人民代表大會的批準。

　　從1983年到1984年，中國分兩步將實行了三十多年的國營企業上繳利潤制度改為國營企業所得稅制度，即國營企業“利改稅”的第一步改革和第二步改革。1984年9月18日，國務院發布了《中華人民共和國國營企業所得稅條例（草案）》和《國營企業調節稅征收辦法》，自同年10月1日起施行。

　　國營企業“利改稅”推行以后，隨著中國經濟體制改革的發展，其不足之處也日益明顯地表現出來，為了深化企業改革，從1987年起，中國在國營企業中普遍推行了各種形式的承包經營責任制，用契約（承包合同）的形式確定企業向國家上繳利潤的基數，從而使國營企業所得稅近乎名存實亡。承包制的推行雖然對于調動企業的積極性有一定的激勵效應，但是同時不可避免地出現了爭基數、吵比例、包盈不包虧、企業搞短期行為、國家稅收收入下降和國民收入分配過分向企業和個人傾斜等弊端。

　　為了解決上述問題，財政、稅務、經濟體制改革等部門和財稅理論界開始從理論和實踐兩個方面積極探索如何把企業所得稅制和承包制的優點結合起來的有效途徑，并提出了“稅利分流，稅后還貸，稅后承包”的新思路。這一思路很快得到了中共中央、國務院和全國人民代表大會的重視與肯定。經國務院批準，財政部和國家經濟體制改革委員會還組織了“稅利分流”的改革試點，其主要內容是：降低企業所得稅的稅率，實行從10％至35％的5級超額累進稅率；取消固定資產投資稅前還貸；稅后利潤實行多種形式的承包，一定3年不變。

　　“稅利分流”改革的研究與試點，為正確處理國家與企業的分配關系，促進企業轉換經營機制，作了有益的探索，并為下一步企業所得稅制度的改革作了積極的嘗試，提供了有益的經驗。

　　此外，根據搞活國營大中型企業的需要，經國務院批準，國營企業調節稅的稅額逐年調減，征稅范圍也逐步縮小。

　　1992年10月召開的中國共產黨第十四次全國代表大會提出了建立社會主義市場經濟體制的戰略目標，從而為中國企業所得稅制度的改革提供了重要的契機。財稅部門提出：為了適應社會主義市場經濟的需要，公平稅負，促進競爭，必須改革企業所得稅制度。在實施步驟上，可以分為兩步走：第一步，先將對國營企業、集體企業、私營企業等內資企業分別征收的所得稅統一起來；第二步，再將對內資企業和外資企業分別征收的所得稅統一起來。這一建議得到了中共中央、國務院的批準。

　　1993年12月13日，國務院將國營企業所得稅、國營企業調節稅、集體企業所得稅和私營企業所得稅合并，制定了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。

　　企業所得稅的納稅人為中國境內的國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業和其他組織，征稅對象為納稅人來源于中國境內、境外的生產、經營所得和其他所得。納稅人每個納稅年度的收入總額減去準予扣除項目金額以后的余額，為應納稅所得額。一般企業適用33％的稅率，微利企業暫時適用27％或者18％的稅率，金融、保險企業暫時適用55％的稅率（1997年以后降為33％）。符合國家有關規定的某些企業和經營單位可以享受一定的免稅或者減稅待遇。納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是最長不得超過5年。

　　3．追求企業所得稅內外統一的步伐

　　1994年稅制改革以后，根據發展經濟，深化改革，擴大開放的需要，中國開始醞釀內資企業所得稅制度與外資企業所得稅制度的統一，幾經曲折，歷經三個五年計劃、十多年時間。

　　1996年3月17日，第八屆全國人民代表大會第四次會議批準了《中華人民共和國國民經濟和社會發展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》，其中明確提出統一內外資企業所得稅。

　　2001年3月15日，第九屆全國人民代表大會第四次會議批準了《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要》，其中再次明確提出統一內外資企業所得稅。

　　2003年10月14日，中國共產黨第十六屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，其中提出統一各類企業稅收制度，自然也包括統一內外資企業所得稅制度。

　　從2004年3月召開的第十屆全國人民代表大會第二次會議以后，共有541位全國人大代表提出16項議案，要求將內資企業所得稅與外資企業所得稅統一起來。僅在2006年3月召開的十屆全國人大四次會議期間，全國人大代表提出的8項涉稅議案中就有6項涉及兩法合并。郭廣昌代表連續3年提出兩法合并的議案。在同時召開的中國人民政治協商會議第十屆全國委員會第四次會議期間，中國民主建國會中央提交的提案《盡快統一內外資企業所得稅制度》被列為一號提案。楊崇春委員連續兩年提出兩法合并的提案。

　　2005年10月11日，中國共產黨第十六屆中央委員會第五次全體會議通過《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十一個五年規劃的建議》，其中再次提出統一各類企業稅收制度。

　　2006年3月14日，第十屆全國人民代表大會第四次會議批準了《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》，其中提出統一各類企業稅收制度。而且，全國人大常委會已經將內資企業所得稅制度與外資企業所得稅制度的統一（即兩法合并）列入了當年的立法計劃。

　　同年8月23日，國務院常務會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法（草案）》，并決定將其提交全國人民代表大會常務委員會審議。

　　同年9月28日，國務院將《中華人民共和國企業所得稅法（草案）》提請全國人民代表大會常務委員會審議。

　　同年12月29日，第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十五次會議經過審議決定，將《中華人民共和國企業所得稅法（草案）》提請2007年3月召開的第十屆全國人民代表大會第五次會議審議。

　　在2007年3月召開的第十屆全國人民代表大會第五次會議上，國務院提請會議審議的《中華人民共和國企業所得稅法（草案）》得到了與會各界代表的普遍高度評價和熱烈贊同，極有希望順利通過，從而成為中國企業所得稅發展史上的一個新的、具有偉大歷史意義的里程碑。

　　2007年3月16日，我國公布了《中華人民共和國企業所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。

　　以下文中提到的新企業所得稅法是指2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》，原企業所得稅法是指1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月13日發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》。

　　二．新企業所得稅法頒布的必要性

　?。ㄒ唬┰髽I所得稅法不符合國際稅收慣例

　　從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33％，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10％左右，而內資企業則在25％以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經加入WTO，外資企業將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業所得稅在內外資企業之間、地區之間實現統一提出了迫切要求。

　?。ǘ┰髽I所得稅法稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴

　　稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。

　?。ㄈ┰髽I所得稅法稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一

　　一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

　?。ㄋ模┰髽I所得稅法企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重

　　我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。

　　綜上所述，隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和完善，我國企業制度改革和社會經濟發展呈現新的特點，特別是我國加入世界貿易組織后，對外資企業的市場準入限制逐步取消，內資企業面臨越來越大的競爭壓力，繼續對內、外資企業分別適用不同的所得稅制度，必將使內資企業處于不平等的競爭地位，影響統一、規范、公平競爭的市場環境的建立，進而影響到國民經濟的健康運行。因此，頒布新的企業所得稅法是勢在必行的。

　　三． 新舊企業所得稅的差異及分析

　?。ㄒ唬┻m用范圍發生變化

　　《企業所得稅暫行條例》只適用于內資企業，外商投資企業和外國企業適用《外商投資企業和外國企業所得稅法》，而《企業所得稅法》則對所有企業適用。新企業所得稅法的制定和實施意味著內、外資兩套所得稅法的合并，稅收優惠政策將告別身份差異時代。

　?。ǘ┢髽I所得稅率發生變化

　　在原所得稅法下，內資企業所得稅稅率是33％，另有兩檔優惠稅率，全年應納稅所得額3－10萬元的，稅率為27％，應納稅所得額3萬元以下的，稅率為18％；特區和高新技術開發區的高新技術企業的稅率為15％。外資企業所得稅稅率為30％，另有3％的地方所得稅。新所得稅法規定法定稅率為25％，內資企業和外資企業一致，國家需要重點扶持的高新技術企業為15％，小型微利企業為20％，非居民企業為20％。在日常工作中，要注意把握企業所得稅率臨界點的應用，要注意嚴格掌握小型微利企業的認定條件。

　　原稅法規定內資企業所得稅法定稅率為33％，考慮到許多利潤水平較低的企業，又規定了18％和27％兩檔征收率。新企業所得稅法規定企業所得稅率為25％，同時明確：對非居民企業取得的應稅所得適用20％的稅率；對國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。

　?。ㄈ┒惽翱鄢椖康淖兓?

　　《企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。具體變化內容主要有：

　　1．工資、薪金支出扣除標準

　　原稅法規定，除另有規定外工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，計稅工資扣除標準按規定月人均1600元執行。這里的計提標準是“計稅工資”，而不是指企業賬面上支付的工資總額，因而多計的支出應調增納稅所得額。而新稅法規定，企業實際發生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除。新法下由于工資薪金是全額稅前扣除，因而不存在納稅調整。

　　例：企業職工50人，會計上工資薪金全年支出100萬元，年度會計利潤為200萬元，所得稅率為25％，假設無其他納稅調整事項。

　　按原稅法計算應可扣除的工資支出為96萬元（1600元×50×12），則會計上多扣除了4萬元（100-96），應調增納稅所得額4萬元，應納稅所得額為204萬元（200+4）。

　　按新稅法規定計算則該工資薪金支出100萬元可全額扣除。不存在納稅調整，應納稅所得額還是200萬元。

　　新稅法下應納稅所得額低于原稅法4萬元，使納稅支出減少1萬元（4×25％），利潤增加1萬元。

　　2．三項經費扣除標準

　　原稅法規定的納稅人的工會經費、職工福利費、職工教育經費， 分別按照計稅工資總額的2％、14％、1.5％計算扣除。新的《企業所得稅法實施條例》則規定企業發生的職工福利費支出。不超過工資、薪金總額的14％的部分，準予扣除。企業撥繳的工會經費，不超過工資、薪金總額2％的部分準予扣除。除國務院、稅務部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額的2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度扣除。

　　接上例，企業會計上計提職工福利費、工會經費、職工教育經費分別按14％、2％和2.5％，計提額合計為18.5萬元。

　　按原稅法規定，計提三費時按計稅工資計算，可扣除額為16.8萬元（1600元-50×12×17.5％），會計上超支1.7萬元（18.5-16.8），應調增納稅所得1.7萬元，應納稅所得額為201.7萬元（200+1.7）。

　　按新稅法規定，計提三費時按工資薪金總額計算，計提額為18.5萬元（100×18.5％），與會計處理一致，不存在納稅調整，應納稅所得額還是200萬元。

　　新稅法下應納稅所得額低于原稅法1.7萬元，使納稅支出減少0.425萬元（1.7×25％），利潤增加0.425萬元。

　　3．業務招待費扣除標準

　　新稅法在《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

　　舊稅法分內外資所得稅分別作出規定，內資企業按銷售(營業)收入凈額以1500萬元為界限，確定不同的扣除比例．外資企業則分別以銷售收入凈額1500萬元、業務收入總額500萬。

　　從上條可看出，新稅法設置了企業自行承擔所開支的招待費最低限，為實際支出的40％，確定了新的上限標準：不得超過當年銷售(營業)收入的5‰ 。舊稅法中可扣除范圍3％。上限取消。

　　新稅法對內外資企業進行合并，并且考慮到商業招待和個人消費之間難以區分，為加強管理，同時借鑒國際經驗，也就是說，企業至少要自己承擔40％的業務招待費，這是新稅法作出的一項重要變化。

　　新稅法仍保留業務招待費扣除上限最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰ ，取消了3‰的上限標準。

　　以內資企業進行舉例說明：

　　某企業(內資)2008年度取得各項業務收入3500萬元，本年度在管理費中共列支業務招待費40萬元。

　　根據舊稅法規定，可在所得稅前扣除的業務招待費：

　　1500萬×5‰+(3500-l500)萬×3‰=13.5萬元，

　　超過列支標準=40萬元-13.5萬元=26.5萬元，

　　超過列支標準的26.5萬元不得扣除，要調增應納稅所得額。

　　根據新稅法規定，可稅前扣除的業務招待費=40萬元×60％=24萬元，

　　最高扣除限額=3500萬×5‰=17.5萬元，故只能扣除業務招待費17.5萬元，

　　應調增應納稅所得額=40萬元-17.5萬元=22.5萬元。

　　新稅法比舊稅法多扣除4萬元(17.5萬-13.5萬)。

　　假設上例中銷售(營業)收入不變，依舊為3500萬元，本年度在管理費中共列支業務招待費20萬元。

　　根據舊稅法規定，可在所得稅前扣除的業務招待費=1500萬×5‰+(3500-1500)萬×3‰=13.5萬元，

　　超過列支標準=20萬元-l3.5萬元=6.5萬元，

　　超過列支標準的6．5萬元不得扣除，要調增應納稅所得額。

　　根據新稅法規定，可稅前扣除的業務招待費=20萬元×60％=12萬元，

　　最高扣除限額=3500萬×5％。=17.5萬元，故只能扣除業務招待費12萬元，

　　應調增應納稅所得額=20萬元-12萬元=8萬元。

　　新稅法比舊稅法少扣除1.5萬元(13.5萬-12萬)。

　　由上例可看出企業發生可扣除的業務招待費，即實際發生業務招待費的60％于最高扣除限額(當年營業收入的5‰)時新稅法規定對企業比舊稅法規定有利。同時執行新稅法時，業務招待費實際發生額的40％企業自負也會影響企業納稅。

　　新稅法顯現出的特點是：當招待費發生額在扣除額以內時，稅負相對較重；當招待費發生額遠超過扣除額時，稅負相對較輕。也就是說，如果企業發生的招待費控制在扣除額以內，根據原條例無須納稅，新稅法卻要交納一定稅款；反之，如果企業發生的招待費超出扣除額，根據原條例交納的稅額較大。所以在新的《企業所得稅實施條例》實施后，如何合理規避稅收方面的限制性條款，在業務招待費不能全額扣除的前提下適當調整和控制招待規模，以求最大限度取得企業經濟效益，盡可能減少稅金流出，也是企業管理需要關注的方面。

　　4．廣告費和業務宣傳費支出

　　原稅法對于內資企業廣告宣傳費的扣除實行分類扣除政策，規定納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售（營業）收入2％的，可據實扣除；但制藥、食品、日化、家電、通訊、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等行業的企業，每一納稅年度可在銷售（營業）收入8％的比例內據實扣除；糧食白酒廣告費不得在稅前扣除。新稅法規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　可以看出新法將扣除比例提高了，而且不分行業，這對于部分不屬于鼓勵行業范圍內的企業來說扣除率有過于偏高。但考慮到各個行業的特殊情況，《實施條例》授權國務院財政、稅務部門有權對廣告費和業務宣傳費的扣除比例作出例外性的規定。

　　例：某家電企業全年廣告費為180萬元，該企業全年銷售收入為2000萬元。

　　原稅法下按規定扣除額為160萬元（2000×8％），則多支20萬，調增納稅所得額20萬元。

　　新稅法下廣告費180萬元不超過銷售收入的15％（2000×15％=300萬元），因而廣告費180萬元可準予扣除，不存在納稅調整。由此，新法的變化使企業少交稅金5萬元（20×25％），利潤增加5萬元。

　　5．研發費用扣除標準

　　研究開發費用舊稅法對企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的各項費用，不受比例限制，計入管理費用。企業研發各項費用逐年增長的，增長幅度在10％以上（含10％）的，可再按實際發生額的50％抵扣應稅所得額。虧損企業發生的研究開發費用，只能按規定據實列支，不實行增長達到一定比例抵扣應納稅所得額的辦法。盈利企業研究開發費用比上年增長達到10％以上的其實際發生額50％，如大于企業當年應納稅所得額，可就其不超過應納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當年和以后年度均不再抵扣。

　　新稅法規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。具體是未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。新稅法對研究開發費用不再一次性扣除，與新會計準則對研究開發費用的處理一致。加計扣除的條件有大幅放寬，不再要求逐年增長10％以上和盈利，未形成無形資產部分是當期加計扣除，形成無形資產部分則是分期加計攤銷。

　　例：企業年度會計利潤為200萬元，在管理費用中列支的研究開發費用20萬元，所得稅率為25％，無其他納稅調整項目。

　　原稅法下，假設研發費用增長幅度在10％以內的情況時，據實扣除，當年應納稅所得額還是為200萬元。新稅法下，據實扣除外還按照50％加計扣除，則應納稅所得額190萬元（20－20×50％）。因此在這種情況下，新法的變化比舊法少交稅金2.5萬元[（200－190）×25％]，利潤增加2.5萬。

　　原稅法在研發費用增長幅度在10％以上的情況和新法處理一致，應納稅所得額都為190萬元（200－20×50％）

　?。ㄋ模┘{稅人發生的公益性捐贈稅前扣除政策的變化

　　1．扣除比例變化

　　新《企業所得稅法》第九條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。與舊稅法相比較，發生了兩大方面的調整變化：一是提高了內資企業公益性捐贈稅前扣除限額，即由原來內資企業（金融保險業除外）不超過年度應納稅所得額的3％，外資企業沒有限制，改為內外資企業均不超過年度利潤總額的12％；二是改變了公益性捐贈稅前扣除的計算基礎，即由原來內資企業的年度應納稅所得額改為年度利潤總額。下面通過文字和實例的方式予以解讀。

　　新《企業所得稅法》將內資企業公益性捐贈稅前扣除比例由3％提高到12％，表明了國家進一步加大稅收支持社會公益性捐贈的力度。同時，借鑒國際通用作法，將舊對外資企業捐贈稅前扣除從無比例限制統一到12％的比例上，實行內外資企業一致的政策，使中外企業競爭更趨公平。12％的捐贈扣除比例在國際上屬于較高水平，如美國為10％，韓國為7％，荷蘭為6％，比利時為5％等。實行捐贈扣除比例的限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業利用捐贈扣除達到少繳稅款的目的。

　　2．將計稅依據由“應納稅所得額”調整為“利潤總額”

　　新《企業所得稅法》將捐贈扣除的計算基礎，由年度應納稅所得額改為年度利潤總額，大大簡化了捐贈扣除限額計算和納稅調整工作量，因為利潤總額和應納稅所得額是兩個不同的概念，從法律上講，利潤總額是會計法上的概念，而應納稅所得額是一個稅法上的概念，從經濟上講，利潤總額是一種賬面收益，反映的是企業一定時期內生產經營的財務狀況，它關系到企業的經營成果、投資者的權益以及企業與員工的利益；而應納稅所得額則是一種經濟學收益，是根據企業所得稅法，按照一定的標準確定的，納稅人在一個時期內的計稅所得，即計稅依據，計稅依據的大小，關系到國家與企業的利益分配。利潤總額是確定應納稅所得額的基礎，但不能等于應納稅所得額。企業按財務會計制度的規定進行核算得出的利潤總額，根據稅法的規定作相應的調整后，才能作為企業的應納稅所得額。新《企業所得稅法》實施之后，公益性捐贈的稅前扣除限額的計算基礎，已不再是應納稅所得額了，而是企業在按照財務會計制度進行會計核算所得到的并在利潤表中反映的利潤總額，是未進行任何納稅調整前的會計利潤總額。這樣，在納稅調整過程中，公益性捐贈的稅前扣除限額可隨時進行計算調整，而不需要等其他調整項目調整完畢之后，再按步驟進行公益性捐贈計算調整，為了方便下面的計算舉例，現將公益性捐贈扣除額的計算及調整歸納為：（1）公益性捐贈扣除限額=利潤總額12％；（2）實際捐贈支出總額=營業外支出中列支的全部捐贈支出；（3）捐贈支出納稅調整額=實際捐贈支出總額-公益性捐贈扣除限額。如果納稅人實際捐贈額小于捐贈扣除限額，稅前應按實際捐贈額扣除，無須納稅調整；如果實際捐贈額大于或等于捐贈扣除限額時，稅前按捐贈扣除限額扣除，超過部分不得扣除，超過部分即為納稅調整額。

　　例：某內資企業本年銷售收入為1000萬元，企業當期發生的廣告費200萬元，員工200名，當年發放工資400萬元，會計利潤163萬元，營業外支出列支通過救災委員會向災區捐贈20萬元，直接向農村學校的捐贈為10萬元。計算捐贈額和所得稅。

　　按舊稅法計算如下：

　?。?）調整所得額：163+20+10=193萬元

　　（2）捐贈額扣除限額：193×3％=5.79萬元

　?。?）應納稅所得額：193-5.79=187.21萬元（直接向農村

　　學校的捐贈不得扣除，捐贈額大于捐贈限額的按限額扣除）

　　（4）應納所得稅額：187.21×33％=61.78萬元

　　如果執行新《企業所得稅法》后，計算如下：

　?。?）利潤總額：163萬元

　　（2）捐贈額扣除限額：163×12％=19.56萬元

　?。?）實際捐贈支出總額：20+10=30萬元

　?。?）捐贈支出納稅調整額：30-19.56=10.44萬元

　?。?）應納稅所得額：163+10.44=173.44萬元

　　（6）應納所得稅額：173.44×25％=43.36萬元

　　比舊稅法少納所得稅：61.78-43.36=18.42萬元。如果該企業為外資企業，按舊稅法規定，則20萬元公益性捐贈可全額扣除，直接向農村學校捐贈的10萬元不能扣除，應納稅所得額為163+10=173萬元，應納所得稅額為173×33％=57.09萬元。如果執行新《企業所得稅法》后，外資企業同內資企業在公益性捐贈扣除額和應納所得稅額的計算上完全相同，即捐贈扣除限額：163×12％=19.56萬元，應納所得稅額：173.44×25％=43.36萬元。比舊稅法少納所得稅：57.09-43.36=13.73萬元。

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　　新所得稅法最大變化在稅收優惠政策方面。新的稅收優惠政策更加關注基礎性、環保性、創新性、公益性、發展性的產業，所得稅稅收優惠政策的變化有以下幾種：

　　1．保留

　　新所得稅法繼續保留了國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目所給予的優惠政策，保留了從事農、林、牧、漁業、公共基礎設施、環保、節能節水等項目的所得減免企業所得稅的優惠。另外還有企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以加計扣除。

　　新法第四章第二十七條規定，企業從事農、林、牧、漁業項目的所得；從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；符合條件的技術轉讓所得以及非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的可以免征、減征企業所得稅。新法將減免稅的對象定位于企業從事某些項目的所得，而不是企業。這樣，即使企業的主業不在優惠范圍之內，但其從事了稅法規定的優惠項目，也可以享受到相應的優惠政策。

　　(1)從事農、林、牧、漁業項目的所得。原法中有很多涉農優惠政策，如對內資國有農口企事業單位和農業產業化國家重點龍頭企業從事種植業、養殖業和農林產品初加工業取得的所得免征企業所得稅；對農業技術服務或勞務所得免征企業所得稅；對從事農、林、牧、漁業的外商投資企業可以作為生產性外商企業享受所得稅兩免三減半的優惠政策。新法保留了對農業等相關項目的減免稅政策，條例第八十六條規定，免征企業所得稅的農、林、牧、漁業項目包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；農作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養；林產品的采集；灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目和遠洋捕撈。減半征收企業所得稅的項目包括花卉、茶以及其他飲料和香料作物的種植和 海水養殖、內陸養殖。

　　(2)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得。原外資企業所得稅法對在海南經濟特區和上海浦東新區等地區從事機場、港口、碼頭、鐵路、公路、電站、水利等基礎設施項目的外商投資企業給予了定期減免稅優惠政策。為了繼續鼓勵企業投資建設公共基礎設施項目，新法取消了投資的地域限制，規定從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得，可以減征、免征企業所得稅。條例第八十七條對此作了進一步明確，國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營所得，從項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。條例第八十七條同時規定，國家重點扶持的公共基礎設施項目是指《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口、碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。需要注意的是，與原外資企業所得稅法的相關規定類似，對公共基礎設施項目投資經營所得的減免稅政策，其優惠對象是投資并經營公共基礎設施項目的經營企業，而不是單純從事公共基礎設施項目建設的建設企業。對企業承包經營、承包建設和內部自建自用上述公共基礎設施項目的，不得享受該項目的所得稅優惠。

　　(3)環境保護、節能節水項目的所得。企業從事環境保護、節能節水的行為一般可以分為兩類：一類是在本企生產過程中節能節水，并對產生的廢氣、廢水、廢渣進行治理以達到環保要求；另一類是從事節能節水、環境保護項目的投資和經營，對其他企業或居民生活中產生的廢水、垃圾等廢物進行治理等。前者需要企業購置節能節水、環境保護專用設備，該投入一般不會產生直接的收益；而后者基本上則是通過市場機制產生盈利。為鼓勵企業加大對環境保護、節能節水的投入力度，新法對上述兩類行為都給予了稅收優惠，但稅收優惠的方式不同。新法第二十七條第三項規定，企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，可以免征、減征企業所得稅；新法第三十四條規定，企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。對此，條例作了進一步的補充說明，條例第八十八條例規定：符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，從項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。符合條件的環境保護、節能節水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等；條例第一百條規定，企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備，其設備投資額的10％可以從企業當年的應納所得稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

　　需要注意的是，條例規定，企業投資經營上述公共基礎設施項目和環境保護、節能節水項目，并享受新法規定的減免稅優惠的，如果在減免稅期限內轉讓上述設備，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內享受規定的稅收優惠；減免稅期滿后轉讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優惠。對于企業享受稅額抵免優惠的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備，應是企業實際購置并自身實際投入使用的設備，企業購置上述設備在5年內轉讓、 出租的，應停止享受企業所得稅優惠政策，并補繳已抵免的企業所得稅稅款。

　　2．取消

　　新所得稅法取消了經濟特區和經濟技術開發區15％的優惠稅率。

　　3．擴大

　　在以下兩個方面、新所得稅法在原有基礎上擴大了使用范圍對象。

　　(1)高新技術企業。新所得稅法規定，對國家需要重點扶持的高新技術企業給予15％的優惠稅率，取消了原稅法的地域限制。稅務人員應重點掌握國家對高新技術企業的認定條件、認定標準和認定程序。

　　(2)創業投資企業。新所得稅法增加了創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規定。稅務人員要參照原注冊資本的規定和中小型高新技術企業認定，注意創業投資企業的認定條件。

　　4．替代

　　這部分優惠政策的對象沒有變化，但是用新的優惠方式代替了原來的優惠計算方式。這中間有三項：

　　(1)殘疾人的稅收優惠由直接減免稅變為對安置殘疾人發人工資加計扣除100％。

　　(2)資源綜合利用生產產品取得的收入由直接減免稅改為減計收入。

　　(3)購買國產設備投資額抵免稅改為購買專用設備投資額抵免稅。新所得稅法規定企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按規定比例實行稅額抵免。

　　（六）新企業所得稅法新增了反避稅條款

　　新增反避稅條款。新稅法增加了“ 特別納稅調整” 的規定。稅務機關將對各種避稅行為進行特定的納稅調整。一是企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者關聯方應納稅收入或者所得的，稅務機關有權按照合理方法調整。二是企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得的，稅務機關有權按照合理的方法調整。

　　在我國原來的稅法規定中，未對反避稅工作做出有效的規定，在這十幾年來，國家稅務總局對此做了大量的研究，參考國際上通行的做法，新所得稅法用了第六章整整一章來闡述反避稅的規定。主要體現在五個方面：

　　1．提升了反避稅規則的地位

　　在《企業所得稅法》中，反避稅規則的地位得到了很大的提升。首先是從篇幅上看，《企業所得稅法》共有八章六十條，其中專門用一章共八條對其進行規定。其次是從內容上看，《企業所得稅法》在原有的反避稅法律法規的基礎上，不僅完善了現行的轉讓定價法律法規，還引入成本分攤協議、資本弱化、反避稅港避稅、一般反避稅規則以及針對避稅行為的罰息等全新內容。再次是從立法思路上看，《企業所得稅法》中新增的限制避稅地避稅、一般反避稅條款、第三方協助等內容，均突破我國立法傳統，具有前瞻性。這從另一個角度凸顯了反避稅規則的特殊地位。

　　2．規范關聯人的表述

　　我國以往的反避稅法律法規把關聯人表述為“關聯企業”,不僅涵蓋的范圍太窄,不符合實際情況,而且與具體會計準則的相關表述也不一致,容易產生歧義?！缎路ā穭t采用了“關聯方”的表述,雖然一字之差,但是表述更準確,既符合實際情況,也符合國際慣例。

　　3．確立了反避稅工作的基本原則

　　對于獨立交易原則，《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。這是我國稅收立法首次明確提出“獨立交易原則”這一概念，比企業所得稅條例中“獨立企業之間的業務往來”的表達更為簡潔，與國際上的通行表達相一致。“獨立交易原則”是指沒有關聯關系的企業之間或者企業與個人之間，按照正常市場交易條件進行業務往來所遵循的原則。這就意味著我國今后的反避稅工作更加注重納稅的調整的合理性，公平性；對于納稅人舉證責任原則，《企業所得稅法》第四十三條第二款規定“稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相應資料”。這是我國首次以法律形式，明確納稅人在反避稅工作中提供資料的舉證責任和第三方的協助義務。世界上大部分國家都在法律上明確了納稅人的舉證責任。各國實踐表明，這有利于改變稅務機關和納稅人不對稱狀況，有利于提高稅務機關反避稅工作的效率和納稅調整的合理性。

　　4．完善了轉讓定價稅制

　　《企業所得稅法》擴大了轉讓定價審計和納稅調整的對象范圍。我國原有的轉讓定價法律法規規定，稅務機關只能對企業與企業直接按不合理的關聯交易行為進行納稅調整，對于企業和自然人（多為企業大股東）之間不合理的關聯交易行為，由于沒有法律依據，往往束手無策。《企業所得稅法》填補了這一法律漏洞，明確稅務機關不僅可以對企業之間的關聯交易進行轉讓定價調整，還可以對企業與個人之間的關聯交易進行轉讓定價調整，還可以對企業與個人之間的關聯交易進行調整，對非居民企業通過轉讓定價規避預提所得稅的行為也可以進行調整。

　　5．擴充了反避稅工作的內容

　　首先，引入成本分攤協議。在知識經濟時代，成本分攤協議日益成為研發活動開展的一種重要和常見的形式，指企業與關聯方根據事先簽訂的協議，共同提供，接受勞務，并按照獨立交易原則共同分擔協議的簽訂使無形資產的擁有者不再收取特許權使用費，也無須繳納預提所得稅，而參與開發無形資產的企業可以列支相關的分攤成本，減少當期稅負。《企業所得稅法》對成本分攤協議給予認可和規范，鼓勵企業參與研發，同時明確禁止納稅人濫用成本分擔協議、通過不合理分配成本費用進行避稅的行為。其次，增加對避稅地避稅的限制。隨著我國企業境外投資的增加，通過避稅地進行避稅，也成為避稅的重要手段?！镀髽I所得稅法》增加設立受控外國公司規則，對本國居民企業通過設立在避稅地來規避本國納稅義務的行為做出限制，有利于防范國內居民企業通過關聯交易將利潤轉移到在低稅率國家或避稅地建立的受控外國公司。再次，明確反資本弱化避稅。利用資本弱化進行避稅是跨國公司由來已久的避稅手段之一，即企業通過向關聯方加大借款（債權性籌資）而減少股份資本（權益性投資）所占比例的方式來增加利息的稅前扣除，達到減少納稅的目的?！镀髽I所得稅法》針對這種“資本弱化”避稅行為，規定借款比例超過限制標準的利息支出不能在稅前扣除，使企業難以通過操縱各種債務形式的支付來增加稅前列支。此外，設立一般反避稅條款。為使利潤最大化，企業總是不斷挖掘避稅方法，翻新避稅手段，使稅負達到最小，而反避稅措施不可能列舉盡。為此，《企業所得稅法》設立了一般反避稅條款，賦予稅務機關可對企業出于避稅目的的其他安排進行稅務調整的權力。最后，加大處罰力度。《企業所得稅法》首次規定對避稅行為進行調整需要補征稅款時應當加收利息，填補了反避稅立法的空白，改變了我國冷避稅成本 現狀，加大了對避稅行為的震懾力。

　　四．新企業所得稅法實施過程中存在的問題及改進建議

　　面對日新月異的市場經濟發展變化，新企業所得稅法自2008年1月1日起施行以來，實施過程中也不可避免的出現了一些問題，主要體現在以下幾個方面：

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　　1．對新辦企業所得稅監管乏力

　　一是漏征漏管現象比較嚴重。由于目前企業所得稅由國、地稅兩個部門征管，稅務登記數據沒有實現實時共享，缺乏相互協調配合，導致稅源管理上出現空檔。同時，與工商部門缺乏橫向聯系，信息交流不暢，基層征管力量不足，沒有精力和時間開展經常性的漏征漏管清理，致使新辦企業漏征漏管比較嚴重。二是稅基管理不到位。新辦中小企業成分復雜，經營方式多種多樣，財務核算不規范，申報數據不真實，再加上管理中存在征管力量不足、人員素質不高、責任心不強等因素，使得對新辦企業所得稅稅基的控管難以達到理想的狀態。同時許多隨著許多審批事項的取消，后續管理工作沒有及時跟上，形成管理上的“真空地帶”。三是征收方式矛盾比較突出。目前，企業所得稅征收方式主要有查賬征收和核定征收兩種方式。總局要求嚴格控制實行核定征收的范圍，但新辦中小企業普遍不能準確核算盈虧，致使查賬征收不能落實到位；對中小采取核定征收，由于總局規定的核定應稅所得率標準過高，各行業的盈利水平與核定應稅所得率存在差距，難于操作；而且目前所得稅征收方式的確定由于國、地稅掌握的標準、尺度等方面存在差異，在同一地區，同等規模、相同行業或類似行業之間因主管稅務機關不同稅負差距明顯，諸多矛盾使得對納稅人實行核定征收難度很大。

　　2．企業納稅地點變更以及總部經濟導致的稅源管理問題

　　原內資企業以獨立經濟核算的單位為納稅人，實行就地納稅，而新《企業所得稅法》規定，分公司應稅所得要匯總到總公司進行納稅。隨著不具有法人資格的營業機構納稅地點的變更，對于各地的主管稅務機關來說，其納稅戶戶籍管理和稅源管理將隨之發生變化。分支機構所在地稅務機關由于沒有所得稅征收權不便監管，法人所在地對分支機構的生產經營情況又不了解。在此情形下，各地稅務機關如何防止漏征漏管、總機構所在地主管稅務機關如何掌控分支機構的涉稅信息、如何交換和共享已經擁有的征管信息，是一個值得關注的現實問題。

　　3．企業所得稅征收過程中出現的雙重征稅問題

　　雖然企業所得稅和個人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應互不交叉，但在某些情況下，企業所得稅和個人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發生重疊交叉，出現重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現象，也是我國在進行所得稅制改革、選擇稅制模式時應該考慮解決的問題。按現行稅法規定，對個人從企業取得的股息、紅利征收20％的個人所得稅，盡管企業對該項股息、紅利已經交納了企業所得稅，當投資者取得這些收入之后，還需要繳納個人所得稅，這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復課稅。

　　4．新的避稅問題產生

　　目前國內的三資企業中，對于未與中國簽訂避免雙重征稅的稅收協定的國家或地區的企業，以及避稅地沒有所得稅征收，其來自于境內的所得，除個別例外情形給予優惠外，將被征收收益所得稅，而舊稅法規定外國投資者來源于境內的所得是免稅的。而如果同時被認定為居民公司，這種避稅地公司將變得沒有實質意義，除非公司的管理機構進行搬遷，當然這是極不現實的。例如根據內地與香港稅務安排，新的中國與新加坡稅務協定（2008年1月1日生效）中對股息給予最低5％的饒讓規定，比新企業所得稅法中規定的20％（細則中規定為10％）為低。而此兩國（地）企業所得稅（又稱利得稅）稅率較境內低。目前已有透過BVI進行境內投資的臺資企業將持股公司轉至香港的情況。同時，隨著越南與東南亞新興市場的開拓，以加工為導向的產業將有部分會流失至這些國家。

　　5．國稅系統涉外稅收管理部門和企業所得稅管理部門的職責劃分問題

　　當前，外資企業所得稅歸屬于國稅系統的涉外稅收管理部門，內資企業所得稅歸屬于所得稅管理部門。新《企業所得稅法》的實施意味著內外資企業稅收政策的基本統一（內外資企業流轉稅和部分輔助稅種1994年已經統一，車船稅、城鎮土地使用稅也已于2007年統一，至此，內外資企業僅剩城建稅、教育費附加、房產稅三稅尚未統一），在這樣的背景下，并行設置涉外稅收管理部門和企業所得稅管理部門是否合適呢？如何優化機構設置、整合現有資源值得探討。

　　征管信息化問題。近年來，隨著所得稅新政策的不斷出臺，中國稅收征管信息系統（China Taxation Administration Information System，CTAIS）中所得稅相關模塊升級相對滯緩，導致軟件模塊功能與所得稅政策規定不同步、不銜接，無法真正實現管理與信息化同步發展。2008年初，納稅人需要按照現行稅法進行2007年的所得稅匯算清繳，按照新《企業所得稅法》進行2008年的所得稅預繳，新舊稅法更替，征納雙方在短期內面臨新舊申報表的同時運用，如何在實施條例公布后極短的時間內保證更新稅收征管信息系統，對稅務機關的征管能力是一次考驗。

　　6．在具體納稅申報方面,現有規定和納稅申報表也有需要改進的細節

　　在未出臺新納稅申報表的情況下,具體納稅計算存在模糊性。例如,在原有納稅申報表的規定中,對于捐贈支出,當“納稅調整后所得”小于或等于零時,扣除限額均為零,所有捐贈均不得扣除。這就與新稅法精神存在沖突。

　?。ǘ└倪M建議

　　1．加強稅收征管，堵塞稅收漏洞

　　稅收征管水平的高低直接影響稅收收入的多少，企業所得稅納稅人經營的多元化、國際化，及偷逃稅、避稅手段的多樣化、復雜化都給企業所得稅的征管增加了難度。做好企業所得稅的征管，需要稅務機關內部提高業務素質，還需要有關部門與稅務機關的密切配合。一方面要有效監控稅源，推進信息化管理，確保多元化申報納稅、納稅人檔案信息采集面廣、稅收基礎管理準確。實施重點稅源監控制度，落實對煤炭、石油、石化、銀行、電力、制造業等重點稅源的企業所得稅報表定期報送制度，及時匯總分析，加強對這些行業的稅源監控。另一方面要完善征管方式，遵循稅收工作規律，建立“執法規范、征收率高、成本降低、社會滿意”的新時期稅收管理機制，推進稅收質量管理，積極穩妥推行稅收質量管理試點。

　　2．完善地方稅體系，真正做到稅源穩定、稅權落實、法律保障、征管高效

　　將地方稅建立在穩定可靠的財源基礎上，地方稅規模能滿足地方政府日常經費開支的需要，成為地方政府實現社會管理職能的主要財力支柱，為分級財政體系的建立奠定基礎。同時，相應落實地方政府對地方稅的管理權，包括稅收立法權及其他稅制構成要素的調整權，使稅種與稅權歸屬相統一，為地方政府因地制宜地制定地方稅收政策，促進地方社會經濟發展提供必要的手段。同時，地方稅體系的運行過程在法律的規范和約束下進行，減少征管過程中主觀隨意、行政干預，做到依法治稅。

　　3．減少外資企業尋求避稅的途徑

　　對于新法實施后內外資所得稅合一，外資企業所得稅率提高，稅負增加這一根本性轉變的實際情況，部分外資即將采取的是，如何將管理總部進行轉移并舉證，同時應對轉讓定價的調查。但同時，企業面臨的風險將增大，而在被調整關聯交易時，企業所得稅法引入了加收罰息的規定。外資企業能借此避稅的途徑減少了。譬如利潤匯出原先無需繳稅，而現在則需以10％的稅率繳納。新稅法的實施，對外資企業的財會人員是一個很大的挑戰，現在各級稅務單位已對國際慣例有了更多了解，外企可利用的很多因素已經失去。

　　4．加強合作，以稅收信息化為平臺，建立信息收集、查詢網絡

　　反避稅是一個世界性的難題，要解決這一難題，需要積極進行反避稅合作，即加強國內各職能部門的通力協作和信息交流以及國家間的雙邊和多邊合作，互通情報，從各方面堵塞稅收漏洞，保證國家利益不受損失。可以利用企業申報信息獲取有關的市場價格等信息資料，同時對涉稅資料的查詢可以有限制地開放。從企業制定轉讓定價的方式來看，存在產品繁雜、地域跨度大等現象，因此，對各地采集的涉稅信息應建立統一的標準和存放地，這不但可以滿足各地轉讓定價調整的實踐需要，也能為國民經濟的數據調查提供依據。當然，考慮到保護企業商業機密的需要，查詢必須是有限制的，并且必須得到嚴格執行。

　　科學整合國際稅務管理資源。從目前情況看，轉讓定價的調整、數據分析等工作不宜由基層來組織實現，因為縣區級基層單位的主要職能是對稅源進行管理，征收工作繁重，且缺乏相應的人力資源，改由以地級市為單位設置相應的工作機構，既可解決以上問題，也便于對數據進行集中處理和對比分析。同時，由于轉讓定價方法多、靈活性強、實際工作難度大，應重視國際稅收管理復合型人才的培養，培養一批既懂經濟、法律，又精通計算機、外語，尤其是懂得國際稅收工作，善于與跨國公司打交道，能解決復雜稅收與財務問題的高素質專業人才，以適應跨國公司稅收管理需要。

　　5．在稅收申報時應加強對明細帳備案檢查

　　針對個人所得稅的《新條例》中對“所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務機關參照當地的市場價格核定應納稅所得額”。考慮到商業招待和個人消費之間難以區分，應加強招待費的管理，因為中國國情的不同，管理層的做法不同，所以招待費不能強行停止，但要明確費用的去向，哪些是為管理層消費，哪些是為銷售而花費的。

　　6．完善稅收優惠制度，進一步向中、西部傾斜

　　新稅法根據國民經濟和社會發展的需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”要求，對現行稅收優惠政策進行適當調整，將現行企業所得稅以區域優惠為主的格局，轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、堅固社會進步的稅收優惠格局。為了配合國家中部崛起和西部大開發戰略決策，稅收優惠應適當向中西部地區傾斜。調整后的稅收優惠機制以部分稅收利益為激勵，引導國內、外資金進入符合國家產業政策、中西部區域發展政策的行業和區域中，有利于推動企業的技術進步和產業升級、優化國民經濟結構。但稅法中應只規定優惠政策的原則、重點和方法，至于優惠政策的具體對象和內容應授權國務院根據國民經濟發展情況和中西部地區的政策需要，依據企業所得稅法規定的原則、重點在今后予以確定。

　　結束語

　　新企業所得稅法的頒布實施無疑將是我國稅收法治建設進程中的關鍵環節，是適應我國社會主義市場經濟發展的重要制度，無論在實現內、外資企業的平等稅收負擔還是引導資金的流向、調整產業結構和實現區域均衡發展方面都將產生重要的影響，必將積極促進企業平等競爭的稅收法律環境的形成。

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