摘要：新企業所得稅法實施后，引入了不征稅收入這一概念，該概念的提出，在可預見的將來，會對事業單位的所得稅核算帶來重大影響。文章探討了不征稅收入對事業單位所得稅的影響以及事業單位該如何利用這一政策為單位爭取涉稅利益。

　　關鍵詞：不征稅收入；免稅收入；核算經濟利益

　　新的企業所得稅法實施后，引入了不征稅收入的概念，而對于納入國家財政預算管理、由財政撥付事業經費的的全額撥款或差額撥款事業單位而言，由于其特殊性質，常常出現各種形式的財政補貼、專項撥款等。到底這些財政撥款是否屬于不征稅收入呢？如果構成了所謂的不征稅收入，那么會對事業單位的企業所得稅帶來什么影響呢，這些問題常常困擾我們在事業單位工作的廣大財務同行。筆者做在的單位是事業單位，也經常遇到上述問題，借此機會，對不征稅收入做了一些思考，與大家一起探討。

　　一、不征稅收入概念的提出及帶來的影響

　　事業單位繳納企業所得稅，即使在新的企業所得稅法出臺后，也還是按照1999年65號文即《國家稅務總局關于印發《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》的通知》（以下簡稱65號文）在執行。原65號文并沒有提出不征稅收入這個概念，僅僅提出來免稅收入，關于免稅收入，65號文中是這樣規定的：

　　應納稅收入總額=收入總額-免征企業所得稅的收入項目金額

　　上式中的收入總額，包括事業單位、社會團體、民辦非企業單位的財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入、附屬單位上交收入和其他收入。

　　除另有規定者外，上式中免征企業所得稅的收入項目，具體是：財政撥款；經國務院及財政部批準設立和收取，并納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；經國務院、省級人民政府（不包括計劃單列市）批準，并納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的行政事業性收費；經財政部核準不上交財政專戶管理的預算外資金；事業單位從主管部門和上級單位取得的用于事業發展的專項補助收入；事業單位從其所屬獨立核算經營單位的稅后利潤中取得的收入；社會團體取得的各級政府資助；社會團體按照省級以上民政、財政部門規定收取的會費；社會各界的捐贈收入。

　　而企業所得稅法及實施條例中，提出了免稅收入和不征稅收入的概念。根據實施條例二十六條的規定：免稅收入主要包括了國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益、符合條件的非盈利組織收入等。不征稅收入主要包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金等。

　　比較上述規定，新所得稅法下，實際上將原先的免稅收入分成了2塊，一塊是免稅收入，一塊是不征稅收入。這樣的規定，對事業單位的應納所得稅額的計算產生了重大的影響。對于要繳納企業所得稅的事業單位，很多都是既有新稅法下所說的免稅收入，也有新稅法下所說的不征稅收入，而二者享受的稅收政策截然不同。

　　《企業所得稅法實施條例》第二十八條第二款規定“企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。財稅[2008]151號文第三條及財稅[2009]87號第二條又強調，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。財稅[2009]87號文第三條又特別規定：“企業將符合本通知第一條規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。”

　　免稅收入的稅收待遇則不一樣，國稅函[2010]79號第六條強調“根據《實施條例》第二十七條、第二十八條的規定，企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，可以在計算企業應納稅所得額時扣除。”

　　由此可見，稅法對于不征稅收入和免稅收入，執行的是完全不同的稅收政策。對于不征稅收入而言，稅法的基本原則是稅收中性，即收入與應稅所得無關，則支出也屬于與應稅所得無關，實際上，不征稅收入并不是一項稅收優惠，某些情況下，不征稅還不如計入應稅收入對單位更有利。免稅收入則不同，體現了稅收優惠原則，即收入免稅，支出可以扣除，是一種徹底的稅收優惠。

　　因此，新稅法下不征稅收入概念的引入，對要繳納企業所得稅的事業單位來說，提出了一個新的課題和核算要求，即事業單位要分別核算應稅收入、免稅收入、不征稅收入，不僅如此，根據新稅法的精神，對享受了稅收優惠的項目收支，對于不征稅收入用于支出所形成的費用或資產也要單獨核算。實際工作中，稅務機關的征管一時難以更上，出現仍然按照1999年65號文執行的的情況，但是隨著國家稅務總局令第23號的出臺，暫時執行的65號文已經被作廢，盡管新的事業單位所得稅征收管理辦法尚未出臺，但是，根據不征稅收入的概念及其與免稅收入的區別，作為事業單位的財務人員要做好嚴格按照所得稅法精神來進行會計核算的準備。

　　二、如何按稅法規定要求核算不征稅收入

　　財稅[2009]87號作了進一步明確：對企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

　　第一，企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途。

　　第二，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。

　　第三，企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

　　也就是說，對于企業取得的財政性資金必須同時滿足87號文所提到的三個條件才可以享受不征稅收入的政策，否則，應并入應納稅所得額繳納企業所得稅。

　　三、正確認識不征稅收入，實現經濟效益最大化

　　作為財務人員，固然不能以偷稅漏稅的方式來維護單位利益，但正確掌握國家政策，做到準確納稅是一名高級財務人員必須具備的專業水平。針對不征稅收入，我們要有準確而客觀的認識：從不征稅收入的本意來說，這個概念是中性的，并不是一項單獨的稅收優惠政策。實際上從所得稅的角度來說，企業由于取得收入不納稅，同時支出不能抵稅，企業實際上獲得的利益的僅僅是這筆不征稅收入的時間價值。

　　正確認識了不征稅收入的概念及其影響后，財務人員如何正確利用不征稅收入來進行一些合理的籌劃呢？筆者做了一些思考，供大家探討：

　　第一，不征稅收入一般都有明確的用途限制，要求做到專款專用，但事實上，也有一些不征稅收入雖然有提到用途，但是很含糊。

　　如《財政部、國家稅務總局、海關總署關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）規定，自2000年6月24日起至2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。所退稅款由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不征收企業所得稅。此外，財稅【2008】1號文又規定：軟件企業實行增值稅即征即退所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。上面文件提到的擴大再生產如何理解？如果某單位符合上述條件，收到了超稅負返還，并將該返還款用于設立新的公司，專門從事某行業應用軟件的研發和生產，則從會計核算是僅僅是資本性投資，是否不存在不征稅收入形成的費用或資產攤銷不得扣除的問題呢？個人認為，這塊值得進一步討論。

　　再如福建省某上市公司2011年收到一次性創業投資引導資金補助1000余萬元，根據閩經貿計財[2010]831號文要求，上述補助資金作資本公積處理。由于該財政補助資金基本符合財稅2009年87號文規定的不征稅收入條件，但其用途指向卻非常不明確，僅僅是一種創業投資企業的風險補償。在此種情況下，如果該上市公司將這筆風險補償金放在賬上不用，則5年后有可能被收回的風險。則該企業將其用于風險投資，則既能作為不征稅收入，又可以至少在投資期限內享受納稅遞延的好處。

　　第二，合理利用研發費用加計扣除的相關規定，視情況是否利用不征稅收入進行研發支出。根據國稅發【2008】116號）第七條的規定：企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規定計算加計扣除：一是研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。二是研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。

　　但是，如果企事業單位利用財政撥款或者滿足上面提到的增值稅超稅負返還款來作為研發費用支出，則享受不到加計扣除的優惠政策，此時，企業就要在是否利用不征稅收入這塊資金來進行研發上進行籌劃。如果企業有意享受技術開發費加計扣除，則盡量動用自有資金，同時將不征稅收入用于無意進行加計扣除的項目。

　　四、對符合非盈利組織條件的事業單位，盡可能及時申請非盈利組織認定

　　由于不征稅收入和免稅收入的巨大差異，導致事業單位不能再象以前那樣簡單區分免稅收入和應稅收入即可獲得相應的稅收優惠。而在新所得稅法的體系下，出現了非盈利組織這樣一個新概念，并出臺了相應了所得稅征收政策。在針對非盈利組織的稅收政策中，其中很重要的一條就是非盈利組織取得的不征收入為免稅收入。而事業單位當中，很多符合非盈利組織的條件，又會經常取得上文所說的不征稅收入，那么，這就要求事業單位財務人員對自己所在單位的性質、功能有較明確的認識，符合條件的，應及時向主管稅務機關申請非盈利組織認定，這樣就可以享受不征稅收入作為免稅收入的又一個特殊優惠政策。從上面所做分析可以看出，這個政策的優惠是顯而易見的。

　　五、不征稅收入孳生的利息收入的探討

　　如上文所述，不征稅收入概念的引入，由于事業單位的特殊情況，會對事業單位的會計核算和應納稅所得額的計算帶來重大影響，也帶來了一些新的值得思考的問題。例如，不征稅收入孳生的利息收入是否要繳納企業所得稅呢？

　　如筆者分析的那樣，不征稅收入進入企業后，變成了企業營運資金的一部分，其用于支出形成的不僅僅是費用，也會產生收入，這塊收入企業所得稅法沒有單獨定義，實務工作中也很難區別，自然也就列入了應稅收入的范疇。不征稅收入孳生的利息收入，根據上述原理，自然也就是應稅收入的一部分。但根據財稅〔2009〕122號）規定，非營利組織不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入應作為免稅收入，這里是給予了非盈利組織的特殊優惠政策，故予以單獨發文明確，這也提醒我們，如果事業單位同時也是非盈利組織的話，則可以享受這一優惠政策。

　　綜上，不征稅收入概念的引入，使得事業單位的會計核算和涉稅風險有了相當程度的增加，但如果運用的好，也能帶來涉稅收益。這就要求我們在實際工作中注意關注財稅最新動態，及時更新稅法知識，做到與時俱進，與法同行，才能更好的做好財務工作，為單位爭取最大的經濟利益。