根據《企業會計準則——現金流量表》（以下簡稱“準則”）規定，企業計提壞賬準備在以間接法計算經營活動現金流量時應加回。但是，對于壞賬準備的其他業務，如核銷壞賬業務、已核銷壞賬又收回業務、計提壞賬準備后債務重組業務如何在現金流量表中列示，《企業會計制度》和準則規定得不是很具體。本文就此談談自己的看法。

　　一、計提壞賬準備的現金流量表列示

　　壞賬準備的計提有四種情況，一是計提前壞賬準備的余額為零；二是計提前壞賬準備為貸方余額且大于應提額；三是計提前壞賬準備為貸方余額且小于應提額；四是計提前壞賬準備為借方余額。下面舉例說明。

　　例1：假定應收賬款的期末余額為8000000元，壞賬準備計提比例為5‰。為簡化核算，其他應收款無余額。會計分錄如下：

　　（1）計提前壞賬準備無余額，則計提金額為40000元（8000000×5‰）。借：管理費用40000元；貸：壞賬準備40000元。

　　（2）計提前壞賬準備貸方余額50000元，則沖銷多提金額10000元（50000-8000000×5‰）。借：壞賬準備10000元；貸：管理費用10000元。

　　（3）計提前壞賬準備貸方余額30000元，補提金額為10000元（8000000×5‰-30000）。借：管理費用10000元；貸：壞賬準備10000元。

　　（4）計提前壞賬準備借方余額10000元，計提金額為50000元[8000000×5‰-（-10000）].借：管理費用50000元；貸：壞賬準備50000元。

　　從以上會計處理可以看出，計提壞賬準備沒有引起現金流量的變化，現金流量表主表中經營活動產生的現金凈流量為零。在補充資料中，只有凈利潤和計提的壞賬準備兩個項目（由于本文只討論壞賬準備的現金流量表列示，因此將補充資料項目“計提的資產減值準備”改為“計提的壞賬準備”），這兩個項目一增一減，導致經營活動產生的現金凈流量為零。計提壞賬準備業務的現金流量表補充資料（以下簡稱“補充資料”）列示如表1.

　　表1　 單位：元

　　項目         第一種   第二種   第三種  第四種

　　凈利潤             -40000   10000   -10000  -50000

　　計提的壞賬準備      40000  -10000    10000   50000

　　經營性應收項目          0       0        0       0

　　的減少（減少：增加）

　　經營活動產生的          0       0        0       0

　　現金流量凈額

　　從計算過程及其結果可以看出，對于計提壞賬準備業務，按照準則的規定，補充資料列示結果與主表列示結果相符。因此，如果企業只計提壞賬準備，而無其他業務發生，就可以按照準則的規定列示。

　　二、確認壞賬損失的現金流量表列示

　　《企業會計制度》規定，對有確鑿證據表明確實無法收回的應收款項，根據企業的管理權限即股東大會或董事會等類似機構批準作為壞賬損失的，沖銷提取的壞賬準備。確認的壞賬損失金額有兩種情況：一是大于壞賬準備的賬面余額；二是小于壞賬準備的賬面余額。

　　例2：企業由于債務單位破產，經批準確認為壞賬損失。假定壞賬準備的賬面余額為40000元。

　　（1）確認的壞賬損失為50000元。會計分錄為：借：壞賬準備50000元；貸：應收賬款50000元。

　　（2）確認的壞賬損失為20000元。會計分錄為：借：壞賬準備20000元；貸：應收賬款20000元。

　　從上述會計處理可以看出，無論哪種情況，都不會引起現金流量的變化，因此現金流量表主表中經營活動產生的現金凈流量都為零。根據準則的規定，在補充資料中凈利潤和計提的壞賬準備項目未發生變化，只有經營性應收項目發生了變化。確認壞賬損失業務的補充資料列示如表2.

　　表2　 單位：元

　　項目              第一種  第二種

　　凈利潤                           0       0

　　計提的壞賬準備                   0       0

　　經營性應收項目的減少（減：增加） 50000   20000

　　經營活動產生的現金流量凈額       50000   20000

　　從計算過程和結果可以看出，該業務僅引起了應收賬款的變化，按照確認壞賬損失金額的不同，分別產生了50000元和20000元的現金流入，與主表中該業務產生的經營活動現金凈流量為零不符。因此，補充資料在確認壞賬損失時，應在兩個項目反映，一是“壞賬準備增加（減：減少）”項目；二是“經營性應收項目的減少（減：增加）”項目。經過這樣的修改，主表與補充資料經營活動產生的現金凈流量都為零。確認壞賬損失業務修改后的補充資料列示如表3.

　　表3　　單位：元

　　項目              第一種  第二種

　　凈利潤                           0       0

　　壞賬準備增加（減：減少）        -50000  -20000

　　經營性應收項目的減少（減：增加） 50000   20000

　　經營活動產生的現金流量凈額       0       0

　　三、已核銷壞賬又收回的現金流量表列示

　　根據《企業會計制度》的規定，已確認并核銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記“應收賬款”、“其他應收款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”、“其他應收款”科目。

　　例3：本月收回已確認并核銷的壞賬損失30000元。會計分錄為：借：應收賬款30000元；貸：壞賬準備30000元。借：銀行存款30000元；貸：應收賬款30000元。

　　從上述會計處理可以看出，已確認并核銷的壞賬以后又收回，引起了經營活動現金流量的增加，主表中經營活動現金凈流量為30000元。按照準則的規定，在補充資料中，經營性應收項目一增一減，金額為零，凈利潤和計提的壞賬準備未發生變化。已核銷壞賬又收回業務的補充資料列示如表4.

　　表4　 單位：元

　　項目                 金額

　　凈利潤                            0

　　計提的壞賬準備                    0

　　經營性應收項目的減少（減：增加）  0

　　經營活動產生的現金流量凈額        0

　　從計算過程和結果可以看出，該業務對補充資料沒有影響，導致補充資料中的經營活動產生的現金凈流量為零，與主表中經營活動產生的現金凈流量為30000元不符。因此，應改進補充資料的項目列示，在確認壞賬損失時在兩個項目反映，一是“壞賬準備增加（減：減少）”項目；二是“經營性應收項目的減少（減：增加）”項目。經過這樣的修改，主表與補充資料中經營活動產生的現金凈流量都是30000元。已核銷壞賬又收回業務修改后的補充資料列示如表5.

　　表5　　　 單位：元

　　項目                 金額

　　凈利潤                            0

　　壞賬準備增加（減：減少）          30000

　　經營性應收項目的減少（減：增加）  0

　　經營活動產生的現金流量凈額        30000

　　四、計提壞賬準備后債務重組的現金流量表列示

　　根據《企業會計制度》的規定，企業與債務人進行債務重組時，如果該應收賬款已經計提了壞賬準備，則應收賬款賬面價值是應收賬款賬面余額扣除壞賬準備后的凈額。

　　例4：企業應收華光廠貨款100000元無法收回，企業已計提壞賬準備3000元。現進行債務重組，收回現金10000元，其余以固定資產抵償。會計分錄為：借：銀行存款10000元，壞賬準備3000元，固定資產87000元；貸：應收賬款——華光廠100000元。

　　這筆業務引起了經營活動現金流量增加10000元，計提壞賬準備后債務重組業務的補充資料列示如表6.

　　表6　　　 單位：元

　　項目                 金額

　　凈利潤                            0

　　計提的壞賬準備                    0

　　經營性應收項目的減少（減：增加）  100000

　　經營活動產生的現金流量凈額        100000

　　從上面的計算可以看出，該業務引起了補充資料中經營性應收項目的變化，導致補充資料中經營活動產生的現金凈流量為100000元，與主表中經營活動產生的現金凈流量10000元不符。因此，應改進補充資料項目列示，在進行債務重組時在兩個項目反映，一是“壞賬準備增加（減：減少）”項目；二是“經營性應收項目的減少（減：增加）”項目。

　　將上述會計分錄修改如下：借：銀行存款10000元，壞賬準備3000元，固定資產87000元；貸：應收賬款——華光廠——經營活動13000元、——非經營活動87000元。

　　經過這樣的修改，主表與補充資料中經營活動產生的現金凈流量都是10000元。計提壞賬準備后債務重組業務修改后的補充資料列示如表7.

　　表7　　　 單位：元

　　項目                 金額

　　凈利潤                            0

　　壞賬準備增加（減：減少）          -3000

　　經營性應收項目的減少（減：增加）  13000

　　經營活動產生的現金流量凈額        10000

　　五、結論

　　筆者認為通過上述四類經濟業務的分析，可以得出以下結論：①將現金流量表補充資料中“計提的壞賬準備”項目改為“壞賬準備增加（減：減少）”項目。②填制記賬憑證時，增加應收項目的三級明細科目“經營活動”和“非經營活動”，以方便填列補充資料。③補充資料各項目金額可以根據各期發生額分析填列。