一、案情概述

　　2005年，A市地方稅務局在對X房屋裝修公司2004年企業所得稅的檢查中發現，x公司當年完成的兩個裝修工程項目當中，有13張購進原材料的商業零售業發票的發票開具方在稅務機關的管戶名冊中并不存在，但通過鑒定發現這13張發票確實是由稅務機關印制的真版發票。針對此情況，x公司的財務解釋，發票是由具體承包項目的工長從Y裝潢城購貨后取得，x公司的財務制度只要求財務人員從紙質、監制章等外觀上就發票的真偽進行鑒定，所以沒能發現供貨方提供名稱虛假的真版發票。針對×公司所使用的開具方不真實的發票行為，A市地稅局認為X公司在不知情的情況下取得假發票的可能性是存在的，因此不予處罰，但由于發票不真實，所以不能作為企業列支成本的憑證，就13張發票所注明的總計152萬元的材料費，全額征收33％的企業所得稅，要求x公司補繳稅款50．1 6萬元和相應的滯納金。

　　X公司不服A市地稅局做出的以上處理決定，提出行政復議。復議理由是．企業已實際支付成本，除了發票之外提出了x公司內部的用料單、x公司向工長支付材料款的銀行匯款記錄、Y裝潢城開具的統一的材料運出記錄、以及承擔工程監理的z監理公司的工程監理記錄作為材料費已實際發生的證據，要求A市地稅局撤銷補繳稅款和滯納金的處理決定。

　　二、案例評析

　　（一）證據與事實的關系

　　在稅收征管當中發票是用來證明課稅事實是否真實發生的證據，稅收文件當中常見的“沒有發票就不得抵扣稅款或列支成本”等等此類的規定，所體現的法學邏輯是“證據不足則推定事實從無”這一法理。

　　但需要注意的是，由于各稅種控管方式的不同，導致發票所要證明的課稅事實也不同。例如，在增值稅的管理中，增值稅專用發票被作為抵扣稅款的惟一憑證，這是因為，專用發票是可以用來證明“稅款是否已經繳納”這一事實的惟一證據，無論任何原因，因證據滅失的，稅務機關則可以推定稅款尚未繳納。

　　但在企業所得稅管理中，發票所要證明的課稅事實是“發票所記載的某一筆交易是否真實發生”，那么關于交易的真實性，除了發票之外，還有銀行的支付記錄、合同等等多個證據可以證明。也就是說在企業所得稅的管理中，發票只是證明成本是否發生的證據之一，但不是惟一的證據，更不能把發票本身直接當作扣除項目來理解。

　　在理論上，依據事實征稅的原理應當適應于任何稅種，但在具體的稅制結構設計上，《增值稅暫行條例》第九條明文確定了在增值稅的管理中發票是“惟一的、絕對的證據”的地位，制定出了“沒有發票則推定事實從無”的法律關系，體現了“發票（證據）大于事實”的立法思想。也就是說，在立法當初，立法者預見到了在特殊情況下因發票與事實不符所帶來的執法誤差問題，確立了在這種情況下以犧牲執法公正為代價來保障稅收鏈條完整性的立法取向。

　　與增值稅所不同的是，《企業所得稅暫行條例》中則沒有類似的把發票的地位絕對化的條款。相反《企業所得稅暫行條例實施細則》第四十七條規定“納稅人不能提供完整、準確的收入及成本、費用憑證，不能正確計算應納稅所得額的，稅務機關有權核定其應納稅所得額”，在發票這種課稅證據滅失或不可采信的情況下，要求稅務機關應當采用其他的證據來證明課稅事實，以此核定應納稅所得額。《企業所得稅暫行條例實施細則》第四十七條“不能提供完整、準確的收入及成本、費用憑證”的表述，間接地表明了企業所得稅征管中課稅證據的多樣性，即發票只是憑證之一，而并非惟一的憑證。

　　通過以上兩個法條的比較，可以看出，增值稅采用的是“發票重于事實”的稅制結構，而企業所得稅采用的是“事實重于發票”的稅制結構，因而，發票在這兩類稅收的控管中所占據的地位大不相同。

　　（二）“證據不充分，推定事實從無”在本案中難以成立

　　思考本案，我們首先要回答的問題是：稅務機關是按事實征稅還是按發票征稅？《稅務稽查工作規程》第四條規定，稅務稽查必須以事實為根據。在本案中除了發票之外還存在購進材料等實物證據，這些證據所證明的事實應當在課稅中有所體現。

　　《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證”的規定，只是否定了違規發票作為合法證據的效力，但并沒有排除通過其他合法有效的證據來證明課稅事實確實發生的可能。此外，個人“報銷”不同于企業直接“采購”，報銷是指個人向單位請求支付代墊款項的行為，個人的某筆支出雖然是為了履行職務而發生的，但在市場交易過程中該筆支出首先是以個人消費的方式出現，在稅收處理上需要通過“報銷”把個人消費轉化為企業的采購行為。由于個人消費這種交易方式在規模、交易的真實性、可信度方面都要比企業以自己名義直接完成的采購行為相對要差，所以稅法才對此進行了有條件的限制。也就是說《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條只是針對于個人報銷行為的規定，而并不能全面適用于企業的直接采購行為，因而在本案中也就難以成為稅務機關的執法依據。

　　法律之所以規定發票違規從而不得作為成本費用扣除憑證，體現的是“證據不合法，從而推定事實從無（成本沒有發生）”的法學邏輯，但本案中有充分的人證及物證證明企業購進原材料的事實是存在的，所以不能簡單的因發票違法推定事實不存在。

　　（三）正確理解稅收與處罰的關系

　　有觀點認為，企業提供的發票不符合規定就一概不予列支成本，這是為了通過多征稅款對使用虛假發票的企業給予懲戒．在這種情況下征收的企業所得稅則具有罰款的性質。

　　但是，不考慮成本而就營業收入全額征稅的做法使稅收兼具了處罰的功能，這與稅收的中性原則相違背。企業提供的發票虛假或不符合規定應當按照發票管理辦法就發票違規行為予以處罰，而不能用多征稅款的辦法進行懲罰。稅收是國家與納稅人之間的法定的債權債務，納稅人的過錯行為不能成為發生稅收之債的依據。

　　（四）納稅人是否盡到了應盡的注意義務

　　納稅人取得發票時的注意義務，應以正常人就發票的認知能力為限度。發票從紙質、水印等外在的客觀標準均符合國家規定的情況下，納稅人把它錯認為符合規定的發票，這是一個正常的判斷。稅務機關的工作人員也是在比對管戶名冊的情況下，才認定開具發票的交易方不存在，從而認定發票不符合規定的。納稅人并不具備認定發票的開具方是否使用真實名稱的能力和技術手段，因此以此標準要求納稅人過于苛刻，是不公正的。

　　同時納稅人取得此種形式上合法、實質上開具方的企業名稱不真實、不存在的發票，從另一個角度講是由于稅務機關對發票的監管不力造成的。稅務機關應當依照發票號碼查找領用發票的人，對其進行處罰，而不應當把全部責任轉嫁到善意取得發票的納稅人頭上。

　　三、正確處理本案的法律依據

　　（1）《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第三條規定“納稅人申報的扣除要真實、合法”，這里所強調的“真實、合法”并不是指發票的“真實性與合法性”。真實，是指有證據表明扣除事項是實際發生的，合法是指扣除項目是法律、法規所允許扣除的。

　　這里并未規定證明成本真實發生的證據非發票不可，因此不能排除發票之外的其他憑據的證明效力。在真實性方面，納稅人取得不合法發票，并不能直接證明納稅人沒有發生相應的成本費用開支，除發票外，付款證明、工程預算、工程變更單、其他工程記錄也是能夠證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據。

　　（2）如果發票不符合《企業所得稅暫行條例實施細則》第四十七條的規定，無法作為準確計算成本的憑據，稅務機關應當按照核定的成本計征企業所得稅，而不是對企業實際發生的成本一概不予考慮。

　　基于以上兩個法條，稅務機關應當以其他合法的憑證計算成本扣除，如果其他憑證的證明效力不足的，稅務機關應當核定成本，予以扣除，正確計算納稅人的應納稅額。