一、關聯方關系

    隨著我國經濟改革的深入開發，市場化程度的不斷提高，各類企業紛紛進行各種形式的資產重組。為了在市場活動中取得競爭優勢，追求資本擴張和規模效應，實現利潤最大化，企業之間相互控制、共同控制、相互形式形成重大影響，組建了紛繁復雜的關聯方關系。關聯方關系包括了縱向和橫向存在的兩種主要形式：縱向是指一方能夠直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響；橫向是指兩方或多方同受一方控制。兩種情況側重點不同，縱向形式在控制、共同控制和重大影響三種情況下均視為關聯方關系，而橫向形式僅指控制的情況。

    關聯方關系是現代市場經濟活動中經常發生和普遍存在的現象。企業往往會通過一定的途徑取得其他企業的權益，組成子公司，也可以通過資金融通、技術合作、共同開拓市場、供產銷一體化等渠道進行合資或合作經營，這樣母子公司間、受同一母公司控制的多家子公司之間以及參與合資合作的各方之間就組成了關聯方。關聯方關系對企業的財務狀況和經營成果產生各式各樣和不同程度的影響，通過相互之間名目繁多的交易活動影響各方經營活動和會計信息的結果。即使關聯方之間沒有發生交易，但由于關聯方關系的存在，仍可影響其中一方或幾方的經營活動，如母公司可以要求其子公司中斷與某企業的業務往來。

    認識關聯方關系是否存在，不僅僅是掌握以上法律形式的定義，而且應視其關系的實質而定，實質重于形式歷來是會計核算和報表披露的重要原則。如設立于境外的子公司，受所在國法律和外匯管制等條例的限制，加之距離遙遠、聯系不便，使得母公司無法對該子公司的生產經營活動和財務決策等實施控制，這樣母子公司雖然名義存在控制關系，而實質上并沒有實現控制，因而關聯方關系不存在；而如果兩個企業有一位共同的董事，該董事能同時對兩個企業施加重大影響，雖然他們之間不存在其他關聯方關系，但也應當將這個企業作為關聯方。

    為了使財務信息使用者全面真實地了解企業關聯方關系情況，在我國頒布實行的《企業會計準則》和《企業會計制度》中都明確規定：在存在控制關系的情況下，關聯方如為企業，不論他們之間有無交易，都應當在會計報表附注中披露企業類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業主營業務、所持股份或權益及其變化。

    二、關聯方交易

    關聯方交易是指在關聯方之間轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。該交易通常是在關聯方關系已經存在的情況下發生的，在資源或義務轉移的同時，風險和報酬也相應轉移，其中的轉移價格是了解關聯方交易的關鍵。

    關聯方交易類型主要有：

    (1)購銷商品；

    (2)買賣除商品以外的其他資產；

    (3)提供或接受勞務、代理、租賃；

    (4)提供資金、許可協議、管理方面的合同；

    (5)擔保抵押；

    (6)研究與開發項目的轉移；

    (7)關鍵管理人員的報酬；

    (8)合作投資建立企業、開發項目等。

    關聯方交易已滲透到市場交易的各個領域。雖然一部分關聯方交易是在公平基礎上進行的，但很多情況下關聯方交易在日常各種業務過程中進行，很難確定交易是否基于公平公正原則，關聯方關系經常以一種微妙的方式來影響交易。在某些情況，一方為達到某種目的，如為了使其能有良好的社會形象，讓廣大投資者對其建立信心，通過關聯方之間的非真實和非公平的交易，而達到粉飾其財務狀況和經營成果等目的，需要我們對些進行研究分析。大量的資料證明，關聯方交易的動機與目的主要包括以下幾個方面：

    (一)操縱利潤。

    關聯企業之間通過轉移定價等方式實現利潤的轉移，具體包括兩種意圖：

    (1)粉飾業績。

    通過有利的轉讓價格和虛假銷售來實現收入的增長或成本的降低，提高特定關聯企業的利潤率和競爭力；或是通過資產重組等方式，以低價將優質資產轉讓給關聯企業，剝離其不良資產，增強其獲利能力，改善其財務大狀況。

    (2)降低稅負。

    利用關聯交易避稅，一方面是利用不同企業、不同地區稅率及免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或可以免稅的關聯企業；另一方面是將贏利企業的利潤轉移到虧損企業，實現整個集團的稅負最小化。

    (二)節約交易費用。

    交易費用是指為保證交易按理想狀況進行而需要額外支付的信息成本、監督成本和組織管理成本。關聯交易作為一種特定的交易，在關聯企業間進行，方式與過程往往簡單直接，相應的交易費用可以明顯節約，大大低于一般的市場交易費用。

    (三)轉移資金。

    在外匯管理的國家，一些跨國公司往往通過高于市場的價格向處于該國的子公司發運貨物或提供勞務，或該國的子公司通過低于市場的價格把產品銷往其跨國公司，從而實現資金的轉移。

    (四)將企業資產和利潤轉移到主要投資者、關鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業，從而達到為少數人牟利的目的。

    我們應該認識到，雖然一定的關聯交易可以改善企業的財務狀況，促進行業結構優化，但是，由于關聯交易與市場公平價格之間的差異導致不同形式的利潤轉移，過分偏離市場價格的關聯交易勢必對市場各參與主體的利益產生影響。企業在不存在關聯方關系的情況下，交易活動往往從各自利益出發，不會輕易接受不利于自身的交易條款，這種在對交易各方互相了解、自由的、不受各方之間任何關系影響的基礎上形成的交易是公平交易；而存在關聯方關系時，關聯方之間的交易往往不是建立在公平交易的基礎上，不具備競爭性的、自由市場交易的條件，交易雙方的關系常常以微妙的方式影響交易，經常通過虛假交易達到特定的目的，造成企業會計信息的失真，國家稅收的流失，社會資源低效率配置，損害公司其他股東權益，干擾市場交易秩序，形成不正當競爭，外資企業采用關聯交易來轉移在我國賺取的利潤，損害了我國的國家利益。

    三、強化約束，完善對關聯方關系及其交易的審計與披露

    (一)審計。

    大力加強注冊會計師對關聯方關系及其交易的審計，必須對關聯交易的真實性、合法性、有效性、交易價格的合理性等給予嚴密關注，審查是否符合公開、公平、公正的原則，看是否存在利用關聯交易來操縱利潤、轉移資金的現象，恰當地表達審計意見。

    應利用各種審計方法查出所有的關聯方，審查判斷是否存在有礙公平交易的因素，交易結果是否影響投資者和債權人的利益，驗證關聯交易項目和金額的全面性和真實性。要注意與不正常業務關系的單位及個人發生的重大交易，注意價格、利率、租金及付款條件異常的交易，注意形式與實質不符以及明顯缺乏商業理由的交易和處理方式異常的交易，注意資產負債表日前后發生的重大交易。

    發現關聯方交易嚴重偏離合理價格應要求公司按照：

    (1)相同產品的市場價格；

    (2)成本加利潤形成的價格；

    (3)資產評估機構所評估的價格來調整會計報表。當公司拒絕調整和披露相關財務資料時，應根據重要性原則來決定是否出具保留意見或否定意見的審計報告，當審計受到重大限制時應出具拒絕意見報告。

    (二)披露。

    在關聯方交易披露方面，根據我國1997年發布的《關聯方關系及其交易的披露》會計準則和2001年發布的《企業會計制度》的要求，在企業與關聯方發生交易的情況下，企業應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素。要素一般包括：交易的金額或相應比例、未結算項目的金額或相應比例、定價政策(指關聯方之間進行交易時確定交易價格的原則)，關聯方交易應當分別關聯方和交易類型予以披露，類型相同的關聯方交易，不在影響財務報告使用者正確理解的情況下可以合并披露。

    中國證監會《關于提高上市公司財務信息披露質量的通知》規定：上市公司關聯交易的價格與交易對象的賬面價格或其市場通行的價格存在較大差異，且對公司財務狀況和經營成果產生重大影響的，董事會應對定價依據等作出充分披露。證監會《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號》規定：報告期內發生的關聯交易，若對于某一關聯方，累計交易總額高于3000萬元或占上市公司最近經審計凈資產5%以上或占本期利潤的10%以上的，須披露詳細情況，同時規定了在發生購銷商品、提供勞務、資產的股權轉讓、債權債務往來、擔保和其他重大關聯交易情況下應披露的具體內容。

    通過對有關規定的思考分析，應該認識到：

    (1)必須充分披露關聯方關系及交易，增加會計信息的真實性和完整性。

    (2)必須遵循關聯方關系的判斷標準，正確確認和計量關聯方交易。

    (3)必須充分披露關聯方交易的定價政策，增強關聯方交易價格的透明度。

    從我國公司尤其上市公司實際披露情況來看，對關聯方關系及其交易的披露存在較多問題：

    (1)許多公司只認為其子公司、聯營公司和合營公司為關聯方，而未將針對其有重大影響的公司或控股東列為關聯方。或者將后者作為關聯方，而認為前者為非關聯方。有些公司認為即便存在在關聯方關系，但未發生關聯交易，也可以認為不存在關聯方關系。

    (2)對關聯交易的內容理解不一致。有些公司往往把關聯方之間的業務往來列入關聯交易，而將資產重組列入重大事項說明，至于擔保抵押，則列為或有負債，而非關聯交易。實質上，以上事項都會因交易對象是否為關聯方而影響交易價格。

    (3)對關聯交易內容的披露含糊不清。許多公司在披露關聯交易時含混其辭，令人費解，對交易內容輕描淡寫，更談不上將關聯交易與真正的市場交易進行比較，分不清關聯交易對公司的利弊，無法確定對公司財務狀況及經營成果的影響。對關鍵管理人員的報酬較少披露，對關聯交易的要素披露不全，尤其對“定價政策”這一重要要素未作說明，或說明的方式各式各樣，缺乏可比性和可理解性，有的只列出成交金額，或只列出“按協議價格”、“按市場價格”或“評估價”、“優惠價”、“成本價”，沒有具體說明制訂價格的方法和基礎，概念模糊使得披露的信息十分有限制，往往以此達到特定的目的。

    為此，為了強化對關聯交易的約束和監管，必須在現有準則制度及規定的基礎上，進一步做好以下工作。

    (1)修改完善有關制度規定，加強對關聯交易尤其是定價政策信息披露的監管。制訂詳細而可行的規定，要求企業在財務報告中詳細披露關聯交易定價的基本要素，包括價格制訂的方法、成本或市價、凈利潤或毛利率、選擇該方法的理由、與公平市價的差異及財務報表的影響等信息，并提供由獨立財務顧問簽發的關于關聯交易是否公平的聲明。

    對于重大的關聯交易，規定應由股東大會批準，并披露將要發生的交易的詳細信息如交易的性質、總金額、占同一類型交易的比例、定價政策及決策過程和依據。

    要強制有關公司增添披露涉及關聯交易的提示性說明，如披露關聯交易在收入和成本中的比例、關聯交易產生的利潤在利潤總額中的比例，披露公司章程對關聯交易決策程序的規定以及董事和監事對關聯交易公平公正性的意見。向信息使用者合理揭示關聯交易對公司財務狀況、經營成果的影響程度，遏制不正當關聯交易的蔓延，保護投資者和債權人的合法權益。

    (2)必須研究和學習國際會計準則以及世界上主要國家的會計準則對關聯交易披露的要求。如美國公司要求披露未清金額關聯交易的結算期限及方式，應收高級職員或聯營企業的票據或賬款；法國公司要求披露同聯營企業、董事和其他關聯方之間的應收應付款項、董事和執行總裁報酬以及關聯方在資產負債表外的承諾等。

    關聯交易的披露國際上有兩種方法：一是在會計報表附注中作相關披露，二是對某些重大項目的金額在會計報表中披露，其他事項在會計報表附注中披露。如美國有些公司對與關聯方往來款項中金額較大時，通常在資產負債表上披露，與關聯方的買賣交易在損益表上披露。《國際會計準則5——財務報表應提供的資料》中要求在資產負債表中單獨披露應收聯營公司和股東的款項、應付聯營公司和董事的款項以及對聯營公司投資等。以上做法值得我們去學習借鑒，完善關聯交易的披露方法。

    (3)加大對關聯交易信息披露違規公司的處罰力度，對于故意隱瞞重大關聯交易或對關聯交易嚴重弄虛作假，給投資者和債權人造成損失的，有關監管機構必須給予嚴厲的處罰，并可鼓勵投資者和債權人對該類公司提起訴訟，追究其民事和刑事責任。針對關聯交易中各種可能出現的非公平公正和弄虛作假等情況，制訂出詳細可操作的處罰條例細則，威懾約束那些企圖利用關聯交易達到不正當目的的公司和個人。