我國加入WTO后，外資銀行將被準(zhǔn)入，銀行業(yè)的競爭將日益加劇，同時我國的呆賬準(zhǔn)備金制度也將逐步向國際慣例靠攏。因此，在對中外呆賬準(zhǔn)備金制度進行比較并借鑒國外的先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建適合我國國情的呆賬準(zhǔn)備金制度是十分重要的。

　　一、中外商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備金制度的比較

　　之一：呆賬準(zhǔn)備金制度。

　　在各國銀行的實踐中，一般計提以下三種呆賬準(zhǔn)備金：

　　第一種,普通呆賬準(zhǔn)備金。即按照風(fēng)險貸款余額的一定比例計提，這和我國現(xiàn)行的按照貸款總余額的一定比例(1％)提取的呆賬準(zhǔn)備金是相似的。

　　第二種，專項呆賬準(zhǔn)備金。即按照貸款分類的結(jié)果，對各類別的貸款根據(jù)其內(nèi)在損失程度，按照一定的風(fēng)險權(quán)重分別計提。大多數(shù)國家要求商業(yè)銀行同時計提普通呆賬準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金，我國計提此種專項準(zhǔn)備金。

　　第三種，特別呆賬準(zhǔn)備金。即針對某個地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款專門計提，為防范國家風(fēng)險而計提的呆賬準(zhǔn)備金就屬于這一類，我國計提此種準(zhǔn)備金。

　　普通準(zhǔn)備金是按照貸款余額的既定比例計提的，它針對的是貸款的不確定損失。銀行經(jīng)營貸款總會有一定的損失，應(yīng)當(dāng)提取一定的準(zhǔn)備金，以用于彌補貸款的損失，從這種意義上來講，普通呆賬準(zhǔn)備金是彌補貸款將來損失的一種總準(zhǔn)備，因此，普通貸款準(zhǔn)備金具有資本的性質(zhì)，《巴塞爾協(xié)議》在計算銀行的資本充足率時把銀行提取的普通準(zhǔn)備金計入銀行資本基礎(chǔ)。普通準(zhǔn)備金的變動與貸款總量直接相關(guān)，而與不良貸款的內(nèi)在損失程度無關(guān)，如果一家銀行的貸款余額保持不變或減少，而不良貸款的損失程度在增加，普通準(zhǔn)備金卻保持不變或按貸款余額的一定比例減少。比如，某銀行1995年的貸款余額為1000萬元，按照1％的比例計提普通準(zhǔn)備金10萬元，至1996年，由于受經(jīng)濟衰退的影響，該行的貸款余額下降為800萬元，普通準(zhǔn)備金相應(yīng)地調(diào)整為8萬元，同時有一筆10萬元的信用貸款按照貸款分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)劃為可疑類，估計內(nèi)在損失為2.5萬元，這時，銀行的準(zhǔn)備金水平應(yīng)當(dāng)保持在10.475萬元[(800－2.5)×1％＋2.5]，而實際上準(zhǔn)備金卻減少了2萬元。我國商業(yè)銀行目前的貸款呆賬準(zhǔn)備金就屬于這種情況，無論“一逾兩呆”貸款占貸款余額的比例如何攀升，而呆賬準(zhǔn)備金的變動總是和“一逾兩呆”貸款的變動沒有直接關(guān)系。

　　專項準(zhǔn)備金是按照不良貸款的內(nèi)在損失程度計提的，它反映的是評估日貸款賬面價值與實際評估價值的差額，或者說反映的是評估日貸款組合的內(nèi)在損失，因此，在計算資本充足率時，專項準(zhǔn)備金是不計入資本基礎(chǔ)的，而要作為資產(chǎn)的減項從貸款總額中扣除；與普通準(zhǔn)備金不同，專項準(zhǔn)備金的變動與貸款的內(nèi)有損失程度直接相關(guān)，而與貸款組合的總量變化無直接關(guān)系，專項準(zhǔn)備金正好可以彌補普通準(zhǔn)備金的不足。

　　通過計提專項準(zhǔn)備金，使得銀行的貸款呆賬準(zhǔn)備金不僅僅與貸款規(guī)模的大小相聯(lián)系，而且與不良貸款的損失程度直接相關(guān)，普通呆賬準(zhǔn)備金、專項準(zhǔn)備金和特別準(zhǔn)備金互為補充，構(gòu)成了商業(yè)銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金的整體，使得貸款呆賬準(zhǔn)備金真正符合了審慎會計原則的要求。各國監(jiān)管當(dāng)局都要求銀行提取充足的呆賬準(zhǔn)備金，但一般不對準(zhǔn)備金計提的比例作出統(tǒng)一規(guī)定，而是允許商業(yè)銀行自主決定。監(jiān)管當(dāng)局內(nèi)部則對呆賬準(zhǔn)備金計提比例設(shè)定參考值(見附表)，作為評價商業(yè)銀行準(zhǔn)備金是否充足的依據(jù)。這些比例的確定主要依據(jù)對損失概率的測算，具有一定程度的不確定性，因此有的監(jiān)管當(dāng)局只把評價的重點放在總體水平上，而不十分計較具體某一檔次的專項準(zhǔn)備金是否充足。

　　從目前情況看，西方國家普遍對三種準(zhǔn)備金都進行了計提，從而使準(zhǔn)備金的變動不僅與貸款規(guī)模有關(guān)，而且與貸款的質(zhì)量、投向聯(lián)系起來，保證了準(zhǔn)備金對貸款損失的補償作用。面我國目前僅要求商業(yè)銀行根據(jù)貸款余額提取1％的普通準(zhǔn)備金，而沒有對貸款提取專項準(zhǔn)備金和特別準(zhǔn)備金，準(zhǔn)備金僅與貸款規(guī)模聯(lián)系卻與貸款實際內(nèi)險程度無關(guān)，因而不能有效的對貸款的內(nèi)在損失進行彌補。

　　之二：國外呆賬準(zhǔn)備金的管理和稅務(wù)處理。

　　在大多數(shù)西方發(fā)達國家，具體貸款呆賬準(zhǔn)備金如何計提，計提多少，其決定權(quán)不在財政、稅務(wù)部門，而是由商業(yè)銀行按照中央銀行確定的指導(dǎo)原則自主計提，大多數(shù)國家的中央銀行或監(jiān)管當(dāng)局出于監(jiān)管的考慮，制定準(zhǔn)備金的計提指導(dǎo)原則，確定一個計提的最低參照比例，具體計提由商業(yè)銀行視情況而定。有的國家中央銀行不制定準(zhǔn)備金指導(dǎo)原則，商業(yè)銀行根據(jù)對貸款損失概率的統(tǒng)計和在貸款分類的基礎(chǔ)上，全權(quán)確定本行普通準(zhǔn)備金的計提比例和專項準(zhǔn)備金的計提數(shù)量，這樣既提高了貸款呆賬準(zhǔn)備金政策的科學(xué)性的準(zhǔn)確性，又?jǐn)U大了各商業(yè)銀行的自主經(jīng)營權(quán)，從而提高了防范金融風(fēng)險的能力。在我國，貸款準(zhǔn)備金的具體計提規(guī)定由財政部規(guī)定，同時各級財政會同稅務(wù)、審計以及銀行機構(gòu)的監(jiān)管等部門對呆賬準(zhǔn)備金的提取、管理和使用進行監(jiān)督檢查。

　　貸款呆賬準(zhǔn)備金是否免稅的稅務(wù)政策的決定權(quán)在財政、稅務(wù)部門。也就是說財政、稅務(wù)部門決定銀行的貸款呆賬準(zhǔn)備金是全額免稅、部分免稅或者全額納稅。財政、稅務(wù)部門在作決定時主要考慮的是稅收收入問題。在絕大多數(shù)發(fā)達國家，金融監(jiān)管當(dāng)局從防范金融風(fēng)險的角度出發(fā)，制定信貸資產(chǎn)分類和呆賬準(zhǔn)備金制度，這已成為國際慣例。在此基礎(chǔ)上，財政、稅務(wù)當(dāng)局可以決定是否對全部和部分呆賬準(zhǔn)備金給予稅收優(yōu)惠。在不能協(xié)調(diào)一致的情況下，則允許監(jiān)管當(dāng)局和稅收當(dāng)局按各自的職能依法行政。這是因為，讓金融監(jiān)管的需要服從稅收的需要，會導(dǎo)致銀行體系的風(fēng)險加劇，從長遠(yuǎn)看，也不利于財政稅收，更不用說會損害經(jīng)濟增長潛力。

　　從傾向上看，日本、法國、意大利、英國、比利時等國對普通呆賬準(zhǔn)備金不予免稅，但對專項呆賬準(zhǔn)備金則允許稅前提取；美國與澳大利亞對其它兩種呆賬準(zhǔn)備金都不允許稅前提取。總體上看，各國更加重視專項呆賬準(zhǔn)備金，并且在稅收上給予優(yōu)惠；而且，西方國家央行和稅務(wù)部門在對準(zhǔn)備金的稅務(wù)處理方面協(xié)調(diào)得比較好，對準(zhǔn)備金的認(rèn)識趨同，在稅務(wù)政策上為銀行創(chuàng)造較為寬松的稅收環(huán)境。而在我國目前并沒有對呆賬準(zhǔn)備金給予免稅的政策。

　　二、對我國的啟示

　　借鑒國外的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國的實際情況，根據(jù)銀行業(yè)現(xiàn)實的成本和財政的承受能力，建議采取“分類計提、分步到位”的政策，建立起我國審慎的呆賬準(zhǔn)備金制度，加強呆賬準(zhǔn)備金的管理，同時給予積極的稅收政策支持。

　　1、建立審慎的呆賬準(zhǔn)備金制度

　　我國商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)審慎會計原則制定呆賬準(zhǔn)備金管理政策，借鑒國外行之有效的經(jīng)驗，建立審慎的呆賬準(zhǔn)備金制度。

　　(1)建立貸款風(fēng)險識別機制。貸款五級分類方法就是一種有效方法，應(yīng)認(rèn)真研究并應(yīng)用。

　　(2)建立對準(zhǔn)備金的評估制度。銀行要定期對準(zhǔn)備金的充足性進行評估，及時增提或沖減準(zhǔn)備金的數(shù)量，使之與估價貸款的內(nèi)在損失水平相適應(yīng)。對于金額較大的不良貸款或者借款人財務(wù)狀況惡化較快的貸款，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加評估額度。

　　(3)建立貸款沖銷制度。對損失類的貸款，不應(yīng)當(dāng)長期反映在銀行資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)當(dāng)規(guī)定沖銷的適當(dāng)時限。對貸款的沖銷要建立嚴(yán)格的、授權(quán)明確的審批制度，對關(guān)系人、關(guān)聯(lián)企業(yè)的貸款沖銷更應(yīng)嚴(yán)格審批。同時應(yīng)當(dāng)明確，貸款的沖銷并不是銀行對貸款債權(quán)的放棄，而只是銀行內(nèi)部賬務(wù)的一種處理，應(yīng)對債權(quán)繼續(xù)追索。

　　目前我國的呆賬準(zhǔn)備金僅限于普通準(zhǔn)備金，其計提依據(jù)是貸款余額而與貸款實際風(fēng)險程度無關(guān)，且提取比例僅為貸款余額的1％，這與我國商業(yè)銀行目前初步估計20％以下的不良資產(chǎn)規(guī)模是不相稱的，而且準(zhǔn)備金的管理也不規(guī)范和科學(xué)。所以，我國商業(yè)銀行除了提取普通準(zhǔn)備金外，要建立專項準(zhǔn)備金和特別準(zhǔn)備金制度，使普通、專項和特別呆賬準(zhǔn)備金互為補充，構(gòu)成我國商業(yè)銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金制度的整體。

　　2、改革現(xiàn)行的呆賬準(zhǔn)備金管理制度

　　我國商業(yè)銀行現(xiàn)行的貸款呆賬準(zhǔn)備金計提比例和在稅前計提的政策均是由財政部決定的，財政部決定計提比例考慮的首要因素是保證財政收入的穩(wěn)定實現(xiàn)，總是帶有低估貸款損失的內(nèi)在傾向，而不可能也無法做到充分考慮商業(yè)銀行的資產(chǎn)質(zhì)量狀況和貸款損失的可能程度。對貸款損失可能程度最了解的應(yīng)當(dāng)是商業(yè)銀行自身，其次是中央銀行。因此，由商業(yè)銀行自主地或者按照中央銀行的指導(dǎo)原則確定貸款呆賬準(zhǔn)備金的數(shù)量，才更加符合商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量實際狀況，才更能如實反映商業(yè)銀行的經(jīng)營成果。

　　對準(zhǔn)備金的管理，一般應(yīng)由各商業(yè)銀行分支機構(gòu)計提，按規(guī)定時間及時逐級上交各商業(yè)銀行的總行，由總行統(tǒng)一對不同的準(zhǔn)備金分賬管理。各銀行還應(yīng)根據(jù)貸款分類結(jié)果的變化隨時對準(zhǔn)備金進行調(diào)整,實現(xiàn)動態(tài)管理。同時，由于準(zhǔn)備金的使用不是一次性的，對沉淀下來的資金，一般來講，經(jīng)過幾年的觀察，準(zhǔn)備金會保持一個最低的沉淀水平，對這個沉淀存量可按基金的模式來運作，在保值和流動性的前提下，以求實現(xiàn)增值(可購買無風(fēng)險資產(chǎn)、如國債等)，另外，對損失類貸款要及時按規(guī)定核銷。

　　3、給予銀行積極的稅收政策支持

　　給予銀行在呆賬準(zhǔn)備金方面積極的稅收政策支持，如可對專項準(zhǔn)備金給予免稅的政策，可以鼓勵商業(yè)銀行計提呆賬準(zhǔn)備金的積極性，增強商業(yè)銀行防御金融風(fēng)險的能力。當(dāng)然，對商業(yè)銀行通過利用加大專項準(zhǔn)備金的數(shù)額進行偷逃稅項的行為。稅務(wù)部門可會同銀行監(jiān)管部門定期和不定期的對商業(yè)銀行進行監(jiān)督檢查、堵塞漏洞，而不能因噎廢食。