為適應社會主義市場經濟發展，規范個債務重組的會計核算和信息披露，提高會計信息質量，我們制定了《企業會計準則——債務重組》。現印發給你們，請布置所屬企業從1999年1月1日起執行，如執行中有何問題，請及時函告我部。

　　附件一：企業會計準則——債務重組

　　引言

　　1.本準則規范企業債務重組的會計核算和相關信息的披露。

　　2.債務重組會計核算的主要問題是如何確認和計量債務重組形成的損益。

　　定義

　　3.本準則使用的下列術語，其定義為：

　　（1）債務重組，指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。

　　（2）公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。

　　（3）或有支出，指依未來某種事項出現而發生的支出。未來事項的出現具有不確定性。

　　（4）或有收益，指依未來某種事項出現而發生的收益。未來事項的出現具有不確定性。

　　債務重組方式

　　4.債務重組的方式包括：

　　（1）以資產清償債務；

　　（2）債務轉為資本；

　　（3）修改不包括上述（l）和（2）兩種方式在內的債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等（以下簡稱“修改其他債務條件”）；

　　（4）以上三種方式的組合。

　　債務人的會計處理

　　5.以現金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益。

　　6.以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的貼面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益；轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益。

　　7.債務轉為資本的，應分別以下情況處理：

　　（1）債務人為股份有限公司時，債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。

　　重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益。

　　（2）債務人為其他企業時，債務人應將債權人因放棄債權而享有的股權份額確認為實收資本；股權的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股權的公允價值之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益。

　　8.以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額作為債務重組收益，計入當期損益。

　　修改后的債務條款中涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中，以確定債務重組收益。

　　或有支出實際發生時，應沖減重組后債務的賬面價值。結清債務時，或有支出如未發出，應將該或有支出的原估計金額作為結清債務當期的債務重組收益，計入當期損益。

　　9.以現金、非現金資產、債務轉為資本等方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按第7條的規定處理。

　　10.以現金、非現金資產、債務轉為資本等方式清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應先以支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人享有的股權的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按第8條的規定處理。

　　債權人的會計處理

　　11.以現金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額分別以下情況處理：

　　（1）已對債權計提損失準備的，將該差額先沖減損失準備，損失準備不足以沖減的部分再作為債務重組損失，計入當期損益；

　　（2）本對債權計提損失準備的，直接將該差額作為債務重組損失，計入當期損益。

　　12.以非現金資產清償某項債務的，債權人應將受讓的非現金資產按其公允價值入賬；重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，按第11條的規定處理。

　　13.債務轉為資本的，債權人應將享有的股權的公允價值確認為長期投資；

　　重組債權的賬面余額與股權的公允價值之間的差額，按第11條的規定處理。

　　14.以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應將債權的賬面余額減記至將來應收金額，減記的金額作為債務重組損失，計入當期損益。

　　修改后的債務條款中涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中，以確定債務重組損失。或有收益實際發生時，計入當期損益。

　　15.以現金、非現金資產、債務轉為資本等方式的組合清償某項債務時，債權人應先以收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按第13條的規定處。

　　16.以現金、非現金資產、債務轉為資本等方式清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應先以收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值、享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按第14條的規定處理。

　　披露

　　17.債務人應披露如下有關債務重組的信息：

　　（1）債務重組方式；

　　（2）債務重組收益總額；

　　（3）將債務轉為資本所導致的股本（實收資本）增加額；

　　（4）或有支出。

　　18.債權人應披露如下有關債務重組的信息：

　　（1）債務重組方式；

　　（2）債務重組損失總額；

　　（3）債權轉為股權所導致的長期投資增加額及長期投資占債務人股權的比例；

　　（4）或有收益。

　　附則

　　19.本準則由財政部負責解釋。

　　20.本準則自1999年1月1日起施行。

　　一、基本要求

　　（一）企業應分清持續經營條件下的債務重組和非持續經營條件下的債務重組的界限。

　　持續經營條件下的債務重組，是指債務重組雙方在可預見的將來仍然會繼續經營下去的情況下所進行的債務重組。非持續經營條件下的債務重組，則指債務人處于破產清算或企業改組等狀態時與債權人之間進行的債務重組。

　　持續經營條件下的債務重組可按債權人是否作出了讓步，再分為債權人作出了讓步的債務重組和債權人未作出讓步的債務重組。

　　（1）債權人作出了讓步的債務重組。即債權人同意債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務。

　　例如，銀行免除某困難國有企業積欠的利息，只收回本金。作為債權人的銀行對該企業作出了讓步。再如，甲企業欠己企業100萬元貨款，付款截止期為1998年3月30日。由于經營方面的原因，甲企業發生財務困難，無法在3月30日償還乙企業的貨款。

　　為緩解甲企業暫時的財務困難，乙企業同意與甲企業進行債務重組，達成的協議如下：甲企業的還款期推遲到5月30日，貨款減為80萬元。在這個例子中，甲企業將來可以低于現行債務的金額償清債務，乙企業作出了讓步。

　　需要注意的是，債務人轉讓非現金資產結債權人以清償債務，但同時又與債權人簽訂了資產回購協議的，應按《企業會計準則——收入》的有關規定處理。

　　（2）債權人未作出讓步的債務重組。即債務人現在或將來償還債務的金額不低于重組債務的賬面價值。

　　例如，某糧食企業享受國家有關優惠政策，對銀行借款采取停息掛賬處理，就屬于債權人未作出讓步的債務重組。因為該糧食企業將來為償還銀行借款需支付的金額與現在為償還銀行借款所應支付的金額相等，作為債權人的銀行并未作出讓步。常見的債權人未作出讓步的債務重組的例子還有：①債權人受償的現金、非現金資產或債權轉成的股權的公允價值等于或大于重組債權的賬面余額；②債務人償付的現金、非現金資產或債務轉成的資本的公允價值等于或大于重組債務的帳面價值。

　　本準則僅規范持續經營條件下債權人作出了讓步的債務重組的確認、計量和披露。

　　（二）企業應正確確定債務重組日。

　　債務重組可能發生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。

　　例如：①甲企業欠乙企業貸款1000萬元，到期日為1998年5月1日。甲企業發生財務困難，經協商，乙企業同意甲企業以價值900萬元的商品抵債。用企業于19 98年5月20日將商品運抵乙企業并辦理有關債務解除手續。在此項債務重組交易中，1998年5月20日即為債務重組日。

　　如果甲企業是分批將商品運往已企業，最后一批運抵的日期為1998年5月30日，且在這一天辦理有關債務解除手續，則債務重組僅應允1998年5月30月。

　　②沿用①資料。如果乙己企業同意甲企業以一項工程總造價為900萬元的在建工程償債，但要求甲企業繼續按計劃完成在建工程，那么債務重組日應為該項工程完工并交付使用，且辦理有關債務清償手續的當日。

　　③沿用①資料。如果乙企業同意甲企業將所欠債務轉為資本，甲企業于1998年5月25日辦妥增資批準手續并向己企業出具出資證明‘則1998年5月25日即為債務重組日。

　　（三）企業應根據本準則的規定，區分債務重組方式的不同，確認和計量債務重組損益。

　　債務重組損益應于債務重組日確認和計量。

　　以非現金資產清償債務的，債務人應分清債務重組收益和轉讓資產損益的界限。轉讓資產損益，是指轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額。

　　轉讓非現金資產時涉及相關稅費的，在計算轉讓資產損益時，還要區別相關稅費的不同性質，考慮其是否計入轉讓資產損益。

　　（四）企業應將債務重組損益與企業日常活動損益區分開來核算。

　　債務重組是企業的偶發經濟業務，債務人因此而產生的收益屬于與其日常活動無直接關系的收益，應在“營業外收入”科目下單獨設置“債務重組收益”明細科目進行核算；債權人因此而發生的損失屬于與其日常活動無直接關系的損失，應在“營業外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目進行核算。

　　以非現金資產清償債務的，債務人應將債務重組收益和轉讓資產損益分開核算。

　　轉讓資產損益一般不需要單獨設置科目進行核算。例如，轉讓的存貨作為銷售處理，銷售收入與其成本及相關準備之間的差額為轉讓資產損益，該損益不需要單獨設置科目核算。又如，轉讓的無形資產作為其他業務收入處理，該項收入與其相關成本之間的差額為轉讓資產損益，該損益不需要單獨設置科目核算。再如，轉讓的固定資產作為固定資產清理處理，固定資產清理收入與清理支出之間的差額為轉讓資產損益，如為收益，在“營業外收人”科目下的“處置固定資產凈收益”明細科目核算，不需要單獨設置“轉讓資產收益”明細科用核算；如為損失，在“營業外支出”科目下的“處置固定資產凈損失”明細科目核算，不需要單獨設置、“轉讓資產損失”明細科目核算。

　　二、說明

　　（一）關于定義

　　本準則對“債務重組”、“公允價值”、“或有支出”及“或有收益”等術語進行了定義，以下分別予以說明。

　　1.債務重組

　　債務重組，指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。債務重組涉及債權人與債務人，于債權人而言，即為“債權重組”，但為便于表述，本準則將“債權重組”和“債務重組”

　　統稱為債務重組。

　　債務是指企業由于過去的事項而發生的現存義務，這種義務的結算將會引起含有經濟利益的企業資源的流出。如銀行借款、應付賬款、應付票據、應付工資、應付福利費、應付債券等。

　　債務人發生財務困難是指債務人出現資金周轉困難或經營陷入困境，沒有能力按原定條件償還債務。債務人發生財務困難，是債務重組的前提條件。

　　讓步是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務。債權人作出讓步原因主要在于：第一，最大限度地回收債權；第二，為緩解債務人暫時的財務困難，避免由于采取立即求償的措施，致使債權上的損失更大。這種讓步是根據雙方自愿達成的協議或法院裁定作出的。讓步的結果是：債權人發生債務重組損失，債務人獲得債務重組收益。

　　讓步是債務重組的重要特征。

　　2.公允價值

　　公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。

　　在債務重組交易中，加債務人以非現金資產清償債務或債務轉為資本，則涉及債務人轉讓仍非現金資產和債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值確定問題。

　　對于非現金資產，其公允價值的確定原則是：如該資產存在活躍市場，該資產加市價即為其公允價值；如該資產不存在活躍市場但與該資產類似的資產存在活躍市場，該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，該資產的公允價值按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值確定。

　　債權人因放棄債權而享有的股權，其公允價值的確定原則是；如債務人為股票公開上市公司，該股權的公允價值即為對應的股份的市價總額；如債務人為其他企業，該股權的公允價值按評估確認價或雙方協議價確定。

　　3.或有支出和或有收益

　　或有支出，指依未來某種事項出現而發生的支出。未來事項的出現具有不確定性。

　　或有收益，指依未來某種事項出現而發生的收益。未來事項的出現具有不確定性。

　　例如，債務重組協議規定“將×、×公司債務100萬元展期二年，并按2％

　　的利率計收利息。如該公司一年后盈利，則自第二年起將按5％的利率計收利息。

　　根據此債務重組協議，債務人依未來是否盈利而發生的3萬元（100×3％）支出，對債務人而言，即為或有支出；對債權人而言，即為或有收益。債務人是否真的盈利，在債務重組日不能肯定，具有不確定性。

　　（二）關于債務重組方式

　　債務重組方式可以概括為以下四種：

　　1.以資產清償債務，即債務人轉讓其資產給債權人以清償債務。其中，資產是指作為過去事項的結果而由企業控制的，可望向企業流入未來經濟利益的資源。

　　債務人常用于償債的資產主要有：現金、存貨、短期投資、固定資產、長期投資、無形資產等。

　　2.債務轉為資本。債務轉為資本是站在債務人的角度看的，如從債權人的角度看，則為債權轉為股權。

　　債務轉為資本實質上是增加債務人的資本。債務人以債務轉為資本方式進行債務重組時，必須嚴格遵照國家有關法律的規定。

　　債務轉為資本時，對股份有限公司而言，即將債務轉為股本；對其他企業而言，即將債務轉為實收資本。債務轉為資本的結果是，債務人因此而增加股本（或實收資本），債權人因此而增加長期股權投資。

　　應當注意的是：債務人根據轉換協議將應付可轉換公司債券轉為資本，屬于正常情況下的轉換，不能作為債務重組處理。

　　3.修改不包括上述1和2兩種方式在內的債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等。本準則將其簡稱“修改其他債務條件”。

　　例如，甲企業因從乙企業購入一批原材料向乙企業開出一張面值為100萬元、利率為3％、三個月期、到期日為199×年5月31日的票據。由于財務困難，甲企業無法在5月31日償清到期的應付票據。經與乙企業協商，達成如下協議：將票據的期限延期到7月31日，并將債務的賬面價值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內票據不計利息。

　　這就屬于修改其他債務條件進行債務重組。

　　如果甲企業與己企業達成的重組協議為：將票據的期限延期到7月31日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內票據不計利息，也屬于修改其他債務條件進行債務重組。

　　4.以上三種方式的組合。

　　例如，以轉讓資產、債務轉為資本等方式的組合清償某項債務。再如，以轉讓資產清償某項債務的一部分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。

　　三、關于債務人的會計處理

　　（一）以現金清償某項債務的，重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額為債務重組收益，于當期確認。

　　“重組債務的帳面價值”，一般為債務面值（或本金、原值），如應付貼款；如有利息的，還應加上應計未付利息，如長期借款；有溢（折）價的，還應加上尚未攤銷的溢價或減去尚未攤銷的折價，如應付債券。

　　例1：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅是公司，不含稅價格為10000 0元，增值稅率為17％。3月20日，紅星公司財務發生困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，深廣公司同意減免紅星公司20000元債務，余額用現金立即償清。

　　紅星公司的會計處理如下：

　　1.計算應付賬款的賬面價值與所支付現金的差額：

　　應付賬款的賬面價值117000元

　　減：支付的現金97000元

　　差額20000元

　　差額20000元作為債務重組收益。

　　2.會計分錄為：

　　借：應付賬款 117000

　　　　貸：銀行存款 97000

　　　　　　營業外收入——債務重組收益 20000

　　（二）以非現金資產清償某項債務的，重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額為債務重組收益，轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益，于當期確認。

　　非現金資產的賬面價值，為非現金資產的賬面余額扣除有關準備后的賬面凈值。

　　例如，存貨的賬面價值就是賬面余額扣除有關損失準備后的金額；長期債權投資的賬面價值就是賬面余額扣除有關長期投資減值準備后的金額；固定資產的賬面價值就是原值減去累計折舊等。有些非現金資產沒有計提準備，其賬面價值就是賬面余額，如應收票據。應當注意，在計算非現金資產的賬面余額時，與其相關的應收利息和溢折價應包括在內。

　　在轉讓非現金資產的過程中發生的一些稅費，如資產評估費、運雜費等，可以直接計入轉讓資產損益。

　　對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則增值稅銷項稅額可以作為沖減重組債務的賬面價值處理；如債權人向債務人另行支付增值稅，則增值稅銷項稅額不能作為沖減重組債務的賬面價值處理。

　　例2：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發并承兌的一張面值100000元、年利率7％、六個月期、到期還本付息的票據。8月10日，紅星公司發生財務困難，無法兌現票據，經雙方協議，深廣公司同意紅星公司用一臺設備抵償該應收票據。這臺設備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，評估確認的原價為120000元，評估確認的凈價為95000元，紅星公司發生的評估費等費用為1000元。

　　紅星公司的會計處理如下：

　　1.計算應付票據的賬面價值與所轉讓設備的公允價值之間的差額：

　　應付票據貼面價值103500元

　　其中：面值100000元

　　應計利息（100000×7％×0.5）3500元

　　減：所轉讓設備的公允價值95000元

　　差額8500元

　　差額8500元作為債務重組收益。固定資產的賬面價值90000元（120000－30000）

　　與其評估價95000元的差額為5000元，扣除1000元的資產評估資等費用后為4000元，此為轉讓資產收益。

　　2.會計分錄為：

　　借：固定資產清理 90000

　　　　累計折舊 30000

　　　　貸：固定資產 120000

　　借：固定資產清理 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　借：應付票據 103500

　　　　貸：固定資產清理 95000

　　　　營業外收入——債務重組收益8500

　　借：固定資產清理 4000

　　　　貸：營業外收入——處置固定資產凈收益 4000

　　例3：199×年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。

　　199×年7月1日，紅星公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，深廣公司同意紅星公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為80000元，增值稅率為17％，產品成本為70000元，這部分存貨的損失準備為500元。

　　假設不考慮相關稅費，紅星公司的會計處理如下：

　　1.計算應付賬款的賬面價值與所轉讓產品的公允價值及增值稅銷項稅額之間的差額：

　　應付賬款的賬面價值105000

　　減：所轉讓產品的公允價值80000

　　增值稅銷項稅額（800×17％）13600

　　差額1140O

　　差額11400元作為債務重組收益。產品的公元價值80000元與其賬面價值69500（賬面余額70000元扣除相關損失準備500元）的差額10500元作為轉讓資產收益。

　　2.會計分錄為：

　　借：應付賬款 105000

　　　　貸：產品銷售收入 80000

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 13600

　　　　　　營業外收入——債務重組收益 11400

　　借：產品銷售成本7000O

　　　　貸：產成品70000

　　（三）債務轉為資本的，重組債務的貼面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額為債務重組收益，于當期確認。

　　該項股權的公允價值與股本（或實收資本）之間的差額作為資本公積。對于上市公司，其發行的股票有市價，因此，應以市價作為股權的公允價值；對于其他企業，債權人用放棄債權而享有的股權沒有市價，因此，應以評估確認價或雙方協議價確定股權的公允價值。

　　債務轉為資本，債務人可能會發生一些稅費，有的可以作為抵減資本公積處理，如股票發行資；有的計入當期損益，如印花稅。

　　例4：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發并承兌的一張面值100000元、年利率7％、六個月期、到期還本付息的票據。8月10日，紅星公司發生財務困難，無法兌現票據，經雙方協議，深廣公司同意紅星公司以其普通股抵償該票據。假設普通股的面值為1元，紅星公司以10000股抵償該項債權，股票市價為每股9.6元，印花稅稅率為4‰。

　　紅星公司的會計處理如下：

　　1.計算應付票據的賬面價值與所轉股票的公允價值之間的差額：

　　應付票據的賬面價值103500元

　　其中：面值100000元

　　應計利息3500元

　　減：股票的公允價值96000元

　　差額7500元

　　差額7500元作為債務重組收益，股票的公允價值96000元與股本10000元的差額86000元作為資本公積。

　　2.會計分錄為：

　　借：應付票據 103500

　　　　貸：股本 10000

　　　　　　資本公積 86000

　　　　　　營業外收入——債務重組收益 7500

　　借：管理費用——印花稅 384

　　　　貸：銀行存款 384

　　其中，384＝9.6×10000×4‰

　　（四）以修改其他債務條件進行債務重組的，如修改后的債務條款中不涉及或有支出，則在重組日，重組債務的賬面價值大于將來應付金額的差額為債務重組收益，于當期確認。重組后債務的賬面價值為將來應付金額。

　　“將來應付金額”，一般為將來應付債務面值（或本金、原值），如應付賬款；如有利息，還應加上將來應付利息。例如，將面值總額100000元的債券展期一年，年利率為5％，將來應付金額為100000＋10000O×5％＝105000（元）。

　　例5：深廣公司持有紅星公司的應收票據為20000元，票據到期時，累計利息為10 00元，紅星公司支付了利息，同時，由于紅星公司財務陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據期限延長二年，并減少本金5000元。

　　紅星公司的會計處理如下：

　　1.計算應付票據的賬面價值和將來應付金額的差額：應付票據的賬面價值20000元

　　其中：面值20000元

　　應計利息0元

　　減：將來應付金額15000元

　　差額5000元

　　差額5000元作為債務重組收益。

　　2.會計分錄為：

　　借：應付票據——應計利息 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　借：應付票據——面值 20000

　　　　貸：應付賬款 15000

　　　　　　營業外收入——債務重組收益5000

　　（五）以修改其他債務條件進行債務重組的，加修改后的債務條款中涉及或有支出，本準則根據謹慎原則將或有支出包含在將來應付金額中，據此計算債務重組收益。在重組日，應將重組債務的賬面價值與含或有支出的將來應付金額進行比較，大于部分為債務重組收益，債務重組后的賬面價值為含或有支出的將來應付金額。

　　由于債務重組后的賬面價值含或有支出，因此，或有支出實際發生時，應作為減少債務的賬面價值處理；結清債務時，或有支出如未發生，應將其作為結清債務當期的債務重組收益。

　　例6：1995年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10％、三年期的貸款1000000元。現因紅星公司財務困難，于1997年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2001年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息200000元，本金減至80000o元，但附有一條件：債務重組后，如紅星公司自第二年起有盈利，則利率回復至10％，若無盈利，仍維持7％。

　　紅星公司的會計處理如下：

　　1.計算銀行借款的賬面價值與將來應付金額的差額：

　　銀行借款的賬面價值1250000元

　　其中：面值1000000元

　　應計利息（1000000×10％×2.5）

　　250000元

　　減：將來應付金額1096000元

　　其中：面值800000元

　　應計利息（800000×7％×4）224000元

　　或有支出[800000×（10％－7％）×3]

　　7200O元

　　差額154000元

　　差額154000元作為債務重組收益，債務重組后的賬面價值為1096000元。由于債務重組后的保面價值含將來應付面值800000元、將來正常應付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期發生的正常利息支出和或有支出應作為沖減重組后債務的貼面價值處理。

　　2.會計分錄為：

　　（1）1997年12月31日進行債務重組時

　　借：長期借款 1250000

　　　　貸：長期借款——債務重組 1096000

　　　　　　營業外收入——債務重組收益 154000

　　（2）1998年12月31日支付利息時

　　借：長期借款——債務重組 56000

　　　　貸：銀行存款 56000

　　其中，56000＝800000×7％

　　由于債務重組后的貼面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務賬面價值處理。

　　（3）假設紅星公司自債務重組后的第二年起盈利。1999年12月31日——2000年12月31日支付利息時

　　借：長期借款——債務重組 80000

　　　　貸：銀行存款 80000

　　由于紅星公司自債務重組后的第二年起盈利，該公司應按10％的利率支付利息，這樣，以后的三年里，紅星公司每年需要支付800000×10％＝80000元的利息，其中合或有支出24000元。

　　（4）2001年12月31日支付本息時

　　借：長期借款——債務重組 880000

　　　　貸：銀行存款 880000

　　其中，880000元包括本金800000元和利息80000元。

　　（5）假設紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，1999年12月31日——20 00年12月31日支付利息時

　　借：長期借款——債務重組 56000

　　　　貸：銀行存款 56000

　　2001年12月31日支付本息時

　　借：長期借款——債務重組 928000

　　　　貸：銀行存款 856000

　　　　　　營業外收入——債務重組收益72000

　　其中，856000＝800000＋800000×7％

　　72000＝800000×（10％－7％）×3

　　由于紅星公司沒有發生或有支出，因此，包含在重組后債務的賬面價值內的7200 0元或有支出應作為債務重組收益。

　　（六）以現金、非現金資產兩種方式的組合清償某項債務的，重組債務的帳面價值與支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值的差額為債務重組收益。非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益。

　　以現金、債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，重組債務的賬面價值與支付的現金、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額為債務重組收益。股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額為資本公積。

　　以非現金資產、債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額為債務重組收益。非現金資產的公允價值與其貼面價值的差額為轉讓資產損益；股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額為資本公積。

　　以現金、非現金資產、債務轉為資本三種方式的組合清償某項債務的，重組債務的賬面價值與支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額為債務重組收益；非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益；股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額為資本公積。

　　上述產生的債務重組收益、資產轉讓損益等均于當期確認。

　　例7：深廣公司持有紅星公司的應收票據為20000元，票據到期時，累計利息為1 000元，由于紅星公司財務陷入困境，根據協議，紅星公司支付5000元現金，同時轉讓某項無形資產以清償該項債務。該項無形資產的賬面余額為10000元，評估確認價為13000元，紅星公司因轉讓無形資產而應交納的營業稅為500元。

　　假設不考慮其他稅費，紅星公司的會計處理如下：

　　1.計算應付票據的賬面價值與支付的現金、轉讓的無形資產的公允價值之間的差額：

　　應付票據的賬面價值21000元

　　其中：面值20000元

　　應計利息1000元

　　減：支付的現金5000元

　　所轉讓無形資產的公允價值13000元

　　差額3000元

　　差額3000元作為債務重組收益。無形資產的公允價值13000元與其賬面價值10000元的差額為3000元，扣除500元的營業稅后為2500元，此為轉讓資產收益。

　　2.會計分錄為：

　　借：應付票據 21000

　　　　貸：銀行存款 5000

　　　　　　其他業務收入 13000

　　　　　　營業外收入——債務重組收益 3000

　　借：其他業務支出 10500

　　　　貸：無形資產 10000

　　　　　　應交稅金——營業稅 500

　　（七）以資產、債務轉為資本等方式清償某項債務的一部分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。在這種方式下，債務人應先以支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債務的賬面價值，余額與將來應付金額進行比較，據此計算債務重組收益。債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額作為資本公積；非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益，于當期確認。

　　例8：深廣公司持有紅星公司承兌的不帶息應收票據100000元，票據到期，由于紅星公司發生財務困難，經法院裁定，發生債務重組，重組協議規定：紅星公司以一臺設備抵償35000元的債務，將55000元的債務轉為5％的股權，一年后再支付8000元償清剩余債務。假設這臺設備的原值為50000元，累計折舊為20000無，評估確認的原價為50000元，評估確認的凈價為35000元；債務人的重新注冊的資本為1000000元，債權人因放棄債權而享有的股權的評估確認價為55000元。

　　假設不考慮相關稅費，紅星公司的會計處理如下：

　　1.計算應付票據的賬面價值與所轉讓設備的公元價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值以及將來應付金額的差額：

　　應付票據的賬面價值100000元

　　減：所轉讓設備的公允價值35000元

　　股權的公允價值55000元

　　將來應付金額8000元

　　差額2000元

　　差額2000元作為債務重組收益。所轉讓設備的帳面價值為50000－20000＝30000元，與其公允價值35000元的差額5000元為轉讓資產收益。轉增實收資本1000000×5％＝50000元，與股權公允價值55000元的差額5000元作為資本公積。

　　2.會計分錄為：

　　借：應付票據 100000

　　　　貸：固定資產清理 35000

　　　　　　實收資本 50000

　　　　　　資本公積 5000

　　　　　　應付賬款 8000

　　　　　　營業外收入——債務重組收益 2000

　　借：固定資產清理 30000

　　　　累計折舊 20000

　　　　貸：固定資產 50000

　　借：固定資產清理 5000

　　　　貸：營業外收人——處置固定資產凈收益5000

　　四、關于債權人的會計處理

　　（一）在以資產清償某項債務或債務轉為資本的方式下，在重組日，重組債權的賬面余額與收到的現金（或受讓的非現金資產的公元價值或因放棄債權而享有的股權的公允價值）之間的差額應分別情況處理：已對債權計提損失準備的，該差額先沖減損失準備，損失準備不足以沖減的部分再確認為債務重組損失；未對債權計提損失準備的，應直接將該差額確認為債務重組損失。但是，對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權的賬面余額處理；如債權人向債務人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額不能作為沖減重組債權的賬面余額處理。

　　“重組債權的貼面余額”，一般為債權面值（或本金、原值），如應收賬款；有利息的，應加上應計未收利息，如應收票據；有溢（折）價的，還應加上尚未攤銷的溢價或減去尚未攤銷的折價，如債券投資。

　　以非現金資產清償某項債務的，債權人應將受讓的非現金資產按公允價值入賬。

　　債權人發生的運雜費、保險費等，也應計入相關資產的價值。但是，商品流通企業受讓商品發生的運雜費、保險費等計入當期損益，不計入相關資產的價值。

　　債務轉為資本的，債權人應將因放棄債權而享有的股權按公允價值記入長期投資。

　　發生的相關稅費，如印花稅，也應記入長期投資。

　　例9：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為1000 00元，增值稅率為17％。3月20日，紅星公司財務發生困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，深廣公司同意減免紅星公司20000元債務，余額用現金立即償清。

　　深廣公司計提了1000元的壞帳準備。

　　深廣公司的會計處理如下：

　　1.計算應收賬款的貼面余額與收到的現金的差額：

　　應收貼款的賬面余額117000元

　　減：收到的現金97000元

　　差額20000元

　　差額20000元扣除壞賬準備1000元后的余額19000元作為債務重組損失。

　　2.會計分錄為：

　　借：銀行存款 97000

　　　　營業外支出——債務重組損失 19000

　　　　壞賬準備 1000

　　　　貸：應收賬款 117000

　　例10：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發并承兌的一張面值100000元、年利率7％、六個月期、到期還本付息的票據。8月10日，紅星公司發生財務困難，無法兌現票據，經雙方協議，深廣公司同意紅星公司用一臺設備抵償該應收票據。這臺設備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，評估確認的原價為120000元，評估確認的凈價為95000元。

　　假設深廣公司沒有對應收票據計提準備，其會計處理如下：

　　1.計算應收票據的賬面余額與受讓的設備的公允價值之間的差額：

　　應收票據的賬面余額103500元

　　其中：面值100000元

　　應計利息（100000×7％×0.5）3500元

　　減：受讓的設備的公允價值95000元

　　差額8500元

　　由于沒有對該項債權計提準備，差額8500元作為債務重組損失。

　　2.假設該設備發生的安裝成本為5000元，其會計分錄為：

　　借：在建工程 120000

　　　　營業外支出——債務重組損失 8500

　　　　貸：累計折舊 25000

　　　　　　應收票據 103500

　　借：在建工程 5000

　　　　貸：銀行存款等 5000

　　借：固定資產 125000

　　　　貸：在建工程 125000

　　其中，累計拆舊25000元為固定資產評估確認的原價12200元與其評估確認的凈價95000元的差額。

　　例11：199×年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。

　　7月1日，紅星公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，深廣公司同意紅星公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為80000元，增值稅率為17％，產品成本為70000元，深廣公司計提了5000元的壞賬準備。

　　假設不考慮相關費用，深廣公司的會計處理如下：

　　1.計算應收賬款的賬面余額與受讓的產品的公允價值和增值稅進項稅額之間的差額：

　　應收賬款的賬面余額105000元

　　減：受讓的產品的公允價值80000元

　　增值稅進項稅額（80000×17％）13600元

　　差額11400元

　　差額11400元扣除壞賬準備5000元后的余額6400元，作為債務重組損失。

　　2.會計分錄為：

　　借：在途材料 80000

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）13600

　　　　壞賬準備 5000

　　　　營業外支出——債務重組損失 6400

　　　　貸：應收賬款 105000

　　例12：199×年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發并承兌的一張面值100000元、年利率7％、六個月期、到期還本付息的票據。8月10日，紅星公司發生財務困難，無法兌現票據，經雙方協議，深廣公司同意紅星公司以其普通股抵償該票據。假設普通股的面值為1元，紅星公司以10000股抵償該項債權，股票市價為每股9.6元，印花稅率為4％。

　　假設深廣公司沒有對應收票據計提準備，其會計處理如下：

　　1.計算應收票據的賬面余額與所轉股票的公允價值之間的差額：

　　應收票據的賬面余額103500元

　　其中：面值100000元

　　應計利息3500元

　　減：所轉股票的公允價值96000元

　　差額7500元

　　由于沒有對應收票據計提準備，差額7500元作為債務重組損失。

　　2.會計分錄為：

　　借：長期投資——股票投資 96384

　　　　營業外支出——債務重組損失 7500

　　　　貸：應收票據 103500

　　　　　　銀行存款 384

　　其中，384＝96000×4‰

　　（二）以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中不涉及或有收益，則在重組日，重組債權的賬面余額大于將來應收金額的差額為債務重組損失，于當期確認，債權重組后的賬面余額為將來應收金額。

　　“將來應收金額”，一般為將來應收債權面值（或本金、原值），如應收賬款；如有利息，還應加上將來應收利息。例如，將價值100000元的債券展期一年，年利率為5％，將來應收金額為100000＋100000×5％＝105000（元）。

　　例13：深廣公司持有紅星公司的應收票據為20000元，票據到期時，累計利息為1000元，紅星公司支付了利息，同時，由于紅星公司財務陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據期限延長二年，并減少本金5000元。

　　假設深廣公司沒有對應收票據計提準備，其會計處理如下：

　　1.計算應收票據的賬面余額和將來應收金額的差額：

　　應收票據的賬面余額20000元

　　其中：面值20000元

　　應計利息0元

　　減：將來應收金額（20000－5000）15000元

　　差額5000元

　　由于沒有對應收票據計提準備，差額5000元作為債務重組損失。

　　2.會計分錄為：

　　借：銀行存款 1000

　　　　貸：應收票據——應計利息 1000

　　借：應收賬款 15000

　　　　營業外支出——債務重組損失 5000

　　　　貸：應收票據——面值 20000

　　（三）以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中涉及或有收益，則在重組日，應將重組債權的賬面余額與不含或有收益的將來應收金額進行比較，差額作為債務重組損失。

　　本準則根據謹慎原則沒有將或有收益包含在將來應收金額中，據此計算重組損益。

　　或有收益應于實際發生時，計入當期損益。

　　例14：1995年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10％、三年期的貸款1000000元。現因紅星公司財務困難，于1997年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2001年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息200000元，本金減至8000 00元，但附有一條件：債務重組后，如債務人自第二年起有盈利，則利率回復至10％，若無盈利，仍維持7％。

　　假設銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備，其會計處理如下：

　　1.計算中長期貸款的賬面余額與不含或有收益的將來應收金額的差額，計算如下：

　　中長期貸款的賬面余額1250000元

　　其中：面值1000000元

　　應計利息（1000000×10％×2.5）

　　250000元

　　減：將來應收金額1024000元

　　其中：面值800000元

　　利息（800000×7％×4）224000元

　　差額226000元

　　由于銀行沒有對該項貸款計提準備，差額226000元作為債務重組損失。

　　2.會計分錄為：

　　（1）1997年12月31日

　　借：中長期貸款——債務重組 1024000

　　　　營業外支出——債務重組損失 226000

　　　　貸：中長期貸款 1250000

　　（2）1998年12月31日收取利息時

　　借：銀行存款 56000

　　　　貸：中長期貸款——債務重組 56000

　　其中，56000＝800000×7％

　　由于債務重組后債權的賬面余額含正常利息收入，因此，收到的利息作為沖減債權的賬面余額處理。

　　（3）假設紅星公司自債務重組后第二年起有盈利，1999年12月31日至2000年12月31日收取利息時

　　借：銀行存款 80000

　　　　貸：中長期貸款——債務重組 56000

　　利息收入 24000

　　由于紅星公司自債務重組后第二年起有盈利，銀行應按10％的利率計收利息，這樣，以后的三年里，債權人每年計收800000×10％＝80000元的利息，其中含或有收益800000×（10％－7％）＝24000元、正常利息收入800000×7％

　　＝56000元。

　　（4）2001年12月31日收取本息時

　　借：銀行存款 880000

　　　　貸：中長期貸款——債務重組 856000

　　　　　　利息收入 24000

　　（5）假設紅星公司自債務重組后第二年起沒有盈利，1999年12月31日至2000年12月31日收取利息時

　　借：銀行存款 56000

　　　　貸：中長期貸款——債務重組 56000

　　2001年12月31回收取本息時

　　借：銀行存款 856000

　　　　貸：中長期貸款——債務重組 856000

　　由于紅星公司自第二年起沒有盈利，銀行應按7％的利率計收利息，這樣，以后的三年里，銀行每年收取800000×7％＝56000元的利息。

　　（四）以現金、非現金資產兩種方式的組合清償某項債務的，重組債權的賬面價值與收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值的差額為債務重組損失。

　　以現金、債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，重組債權的賬面價值與收到的現金、因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額為債務重組損失。

　　以非現金資產、債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，重組債權的賬面價值與受讓的非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額為債務重組損失。

　　以現金、非現金資產、債務轉為資本三種方式的組合清償某項債務的，重組債權的賬面價值與收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額為債務重組損失。

　　重組債權的賬面價值，為重組債權的賬面余額扣除計提的相關準備。如企業沒有對債權計提準備，則該債權的賬面價值等于其賬面余額。

　　以上產生的債務重組損失于當期確認。

　　例15：深廣公司持有紅星公司的應收票據為20000元，票據到期時，累計利息為1 000元，由于紅星公司財務陷入困境，根據協議，紅星公司支付5000元現金同時轉讓某項無形資產以清償該項債務。該項無形資產的賬面價值為10000元，評估確認價為1 3000元。

　　假設深廣公司沒有對應收票據計提準備，其會計處理如下：

　　1.計算應收票據的賬面余額與收到的現金、受讓的無形資產的公允價值之間的差額：

　　應收票據的賬面余額21000元

　　其中：面值20000元

　　應計利息1000元

　　減：收到的現金5000元

　　受讓的無形資產的公允價值13000元

　　差額3000元

　　由于深廣公司沒有對應收票據計提準備，差額3000元作為債務重組損失。

　　2.會計分錄為：

　　借：銀行存款 5000

　　　　無形資產 13000

　　　　營業外支出——債務重組損失 3000

　　　　貸：應收票據 21000

　　（五）以資產、債務轉為資本清償某項債務的一部分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。

　　在這種方式下，債權人應先以收到的現金、受讓非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面余額，差額與將來應收金額進行比較，據此計算債務重組損失。

　　例16：深廣公司持有紅星公司承兌的不帶息應收票據100000元，票據到期，由于紅星公司發生財務困難，經法院裁定，發生債務重組，重組協議規定：紅星轉讓一臺設備以清償35000元債務，將55000元的債務轉為5％的股權，一年后再支付8000元償清剩余債務。假設這臺設備的原值為50000元，累計折舊為20000元，評估確認的原價為50000元，評估確認的凈價為35000元；紅星公司重新注冊的資本為1000000元，深廣公司因放棄債權而享有的股權的評估確認價為55000元。

　　假設不考慮相關稅費，深廣公司沒有對應收票據計提準備，其會計處理如下：

　　1.計算應收票據的賬面余額與所接受設備的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值以及將來應收金額的差額：

　　應收票據的賬面余額100000元

　　減：受讓的設備的公允價值35000元

　　股權的公允價值55000元

　　將來應收金額8000元

　　差額2000元

　　由于深廣公司沒有對應收票據計提準備，差額2000元作為債務重組損失。

　　2.會計分錄為：

　　借：固定資產 50000

　　　　長期投資——其他股權投資 55000

　　　　應收賬款 8000

　　　　營業外支出——債務重組損失 2000

　　　　貸：應收票據 100000

　　　　　　累計折舊 15000

　　其中，累計折舊15000元為固定資產評估確認的原價50000元和其評估確認的凈價35000元的差額。

　　五、關于披露

　　（一）債務人應根據本準則的規定，披露如下有關債務重組的信息：

　　1.債務重組方式。債務重組方式包括以資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件以及混合方式等。債務人需要披露債務重組是以哪一種方式進行的；

　　2.債務重組收益總額。債務人可能發生多項債務重組，并產生多項債務重組收益。本準則僅要求披露產生的債務重組收益總額，不要求分別披露每項債務重組的收益金額；

　　3.將債務轉為資本所導致的股本（實收資本）增加額。對于股份有限公司，是披露債務轉為資本所導致的股本增加額；對于其他企業，是披露債務轉為資本所導致的實收資本增加額。

　　債務人可能有多項債務重組涉及債務轉為資本，本準則僅要求披露債務轉為資本所導致的股本（實收資本）總增加額，不要求分別披露每項債務重組所導致的股本（實收資本）增加額；

　　4.或有支出。債務人可能有多項債務重組涉及或有支出，本準則僅要求匯總披露或有支出金額，不要求分別披露每項或有支出金額。

　　（二）債權人應根據本準則的規定，披露如下有關債務重組的信息：

　　1.債務重組方式；

　　2.債務重組損失總額。債權人可能發生多項債務重組，并產生多項債務重組損失。本準則僅要求披露產生的債務重組損失總額，不要求分別披露每項債務重組的損失金額；

　　3.債權轉為股權所導致的長期投資增加額及其長期投資占債務人股權的比例。

　　在債權轉股權的方式下，本準則要求披露因此而導致的長期股權投資增加額及長期股權投資總額占債務人股權的比例。

　　4.或有收益。債權人可能有多項債務重組涉及或有收益，本準則僅要求匯總披露或有收益金額，不要求分別披露每項或有收益金額。

　　例17：沿用例16的資料。

　　紅星公司應有會計報表附注中披露如下信息：××××年×月×日，經法院裁定，公司轉讓給深廣公司一臺設備和5％的股權、并一年后再支付8000元以清償某100000元帶息應付票據，公司獲得了2000元債務重組收益，轉讓設備獲得了5000元的轉讓資產收益，實收資本和資本公積分別增加50000元和5000元。

　　深廣公司應在會計報表附注中披露如下信息：××××年×月×日，經法院裁定，公司受讓紅星公司一臺設備和5％的股權、并一年后再收取8000元以抵銷100000元帶息應收票據。公司發生了2000元債務重組損失，長期股權投資增加55000元，占紅星公司的投資比例由過去的10％（假設）增加到15％。

　　失效日期：